Отвечает ли добросовестный налогоплательщик за возможные противоправные действия контрагентов?

Учитывая распространенность подобных споров, уже была наработана значительная судебная практика. Эту практику сложно назвать вполне последовательной, однако можно выделить некоторые тенденции.

Для целей обжалования налоговых уведомлений-решений бизнесу необходимо сначала понять, отвечает ли добросовестный налогоплательщик за возможные противоправные действия контрагентов и каковы пределы такой ответственности.

Индивидуальная ответственность

В практике украинских судов, в частности, под влиянием решений Европейского Суда по правам человека, используется принцип индивидуальной ответственности налогоплательщика. Этот принцип закреплен также в статье 61 Конституции Украины, которая предусматривает, что юридическая ответственность лица носит индивидуальный характер.

При этом, исходя из судебной практики, принцип индивидуальной ответственности не является абсолютным, а применяется только при определенных условиях. Несоблюдение любого из таких условий может привести к признанию хозяйственных операций нереальными.

Подтверждение самого факта осуществления хозяйственной операции.

Верховный Суд, например, в постановлении от 11 марта 2020 года по делу № 826/5678/18 отметил, что «несоблюдение контрагентом истца налоговой дисциплины (что не доказано ответчиком), имеет правовые последствия именно для этого контрагента, поскольку нарушение плательщиком требований налоговое законодательство влечет применение мер ответственности именно к такому плательщику и не может негативно влиять на налоговый учет других лиц (в частности, его контрагентов) при отсутствии факта причастности последних к таким правонарушениям и при наличии факта осуществления хозяйственной операции».

В постановлении от 21 апреля 2021 г. по делу № 815/2417/16 Верховный Суд также подчеркнул, что «нормы налогового законодательства не ставят в зависимость достоверность данных налогового учета налогоплательщика от соблюдения налоговой дисциплины его контрагентами, если этот плательщик (покупатель) имел реальные расходы в связи с приобретением товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в его хозяйственной деятельности».

Таким образом, усилия налогоплательщика, прежде всего, должны быть направлены на то, чтобы продемонстрировать суду реальное движение активов, в том числе с помощью надлежащих первичных документов.

Важно отметить, что в постановлении от 30 июня 2021 года по делу № 804/1267/16 Верховный Суд высказал позицию, согласно которой «обязанность подтвердить правомерность и обоснованность сложившихся валовых расходов и налогового кредита первичными документами возлагается на плательщика-покупателя товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, использующим при исчислении конечной суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, сумму налогового кредита по налогу на добавленную стоимость, определенную поставщиком, и уменьшает налогооблагаемый доход на стоимость товаров (работ, услуг), определенную продавцом».

Налогоплательщик не должен быть осведомлен о поведении контрагента и их действия не должны быть согласованны.

Для применения принципа индивидуальной ответственности важно, чтобы судом не было установлено фактов, свидетельствующих об осведомленности налогоплательщика о неправомерном поведении контрагентов и слаженности действий между ними (выводы Верховного Суда, изложенные в постановлениях от 21 апреля 2021 года по делу № 815/2417/16, от 30 июня 2021 года по делу № 804/1267/16, от 11 ноября 2020 года по делу № 320/1147/19, от 24 ноября 2020 года по делу № 813/3034/15).

Важно, что для признания хозяйственной операции нереальной достаточным доказательством является не только фактическая осведомленность налогоплательщика о неправомерных действиях контрагента, но и то, что плательщик мог быть осведомлен о таких действиях (постановления Верховного Суда от 04 ноября 2020 года по делу № 300/555/ 19, от 17 сентября 2020 года по делу № 816/2211/18).

Такие выводы связаны со следующим критерием – должной осмотрительностью.

Налогоплательщик должен действовать с должной осмотрительностью.

Весомым аргументом в пользу невозможности применения негативных последствий для налогоплательщика в результате действий его контрагентов является надлежащая осмотрительность при выборе таких контрагентов.

Так, согласно заключению Верховного Суда в постановлении от 29 января 2021 года по делу № 826/8752/16 «одним из проявлений соблюдения субъектом хозяйствования принципа добросовестности является разумная осмотрительность, реализуемая, в частности, при должном и разумном выборе контрагентов».

В случае, если налоговый орган докажет, в частности, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, которые допускал его контрагент, или что деятельность налогоплательщика направлена ​​на совершение операций, связанных с предоставлением налоговой выгоды, преимущественно с контрагентами, не выполняющими своих налоговых обязательств, то право плательщика на налоговый кредит нельзя считать законным (постановление Верховного Суда от 21 октября 2020 года по делу № 540/1261/19).

Следовательно, отсутствие должной осмотрительности со стороны налогоплательщика может привести к негативным налоговым последствиям для него.

Бремя доказывания

Согласно общим принципам административного судопроизводства, обязанность доказывания правомерности принятия обжалуемых решений возлагается на субъекта властных полномочий. Однако в случае с должной осмотрительностью не все так однозначно.

С одной стороны, в постановлениях Верховного Суда отмечается, что именно налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности (например, постановления от 22 июля 2020 года по делу № 826/10253/18, от 21 октября 2020 года) деле № 540/1261/19).

При этом также принятым есть подход, согласно которому надлежащая налоговая осмотрительность, как законная предпосылка получения налоговой выгоды, из которой следует, что добросовестным налогоплательщикам необходимо позаботиться о подготовке доказательной базы, которая подтверждает проявление должной осмотрительности при выборе контрагента (постановления Верховного Суда от 30 июня 2021 года по делу № 804/1267/16, от 29 января 2021 года по делу № 826/8752/16, от 23 октября 2020 года по делу № 826/10616/17, от 24 сентября 2020 года по делу /647/16, от 25 мая 2021 г. по делу № 803/58/17).

Следовательно, мы рекомендуем налогоплательщикам самостоятельно подготовить доказательства, свидетельствующие об их должной осмотрительности при выборе контрагентов.

Как подтвердить надлежащую осмотрительность?

Из постановлений Верховного Суда можно сделать определенные выводы о том, как именно налогоплательщик может подтвердить свою надлежащую осмотрительность. В частности, необходимо:

— проверить контрагента по доступным электронным базам данных на сайте контролирующего органа (база плательщиков НДС, база аннулированных свидетельств плательщиков НДС, база недобросовестных плательщиков НДС, база мест массовой регистрации налогоплательщиков;

— получение заверенных копий уставных и регистрационных документов, копии паспорта лица, который подписывает договор, справку о количестве сотрудников контрагента, и т.п.;

— Проверить общедоступную информацию о наличии уголовных производств с участием контрагента.

Указанное упоминается, например, в постановлениях Верховного Суда от 06 октября 2020 года по делу № 140/1611/19, от 16 марта 2021 года по делу № 815/1592/16.

Необходимо также обратить внимание на полномочия лица, подписывающего договор и первичные документы (постановление Верховного Суда от 20 мая 2021 года по делу № 826/16627/18); и проверить наличие у контрагента трудовых и материальных ресурсов (основных фондов) на проведение соответствующей хозяйственной деятельности (постановления Верховного суда от 23 апреля 2021 года в деле № 200/7209/19-а, от 12 ноября 2021 года в деле №520/1769/ 19).

Мы рекомендуем утвердить внутренним приказом в компании инструкцию по проверке контрагентов. Такая инструкция может содержать конкретный алгоритм действий для проверки: источники информации; порядок оценки надежности контрагентов; перечень рисков, которые приводят к отказу от сотрудничества с определенным контрагентом или к установлению дополнительных условий/гарантий при таком сотрудничестве и т.д. Отдельной инструкцией можно утвердить порядок проведения установленной внутренней процедуры отбора контрагента — тендера. Наличие таких инструкций и доказательств их соблюдения при заключении договоров может быть веским аргументом в пользу должной осмотрительности налогоплательщика.

Следует отметить, что с введением концепции вины для целей квалификации налоговых правонарушений понятие должной осмотрительности станет еще более актуальным, ведь доказательство должной осмотрительности может существенно уменьшить размер применимых штрафов.

Следовательно, несмотря на принцип индивидуальной ответственности налогоплательщик фактически должен сам доказывать свою добросовестность. Позаботиться о таком доказывании необходимо заранее, чтобы минимизировать возможные налоговые риски. Наиболее эффективным решением в этом вопросе будет  обращение к специалистам.