З ким позиватись, якщо податкову накладну заблокували?

У більшості випадків відповідачем у податкових спорах виступає регіональне управління Державної фіскальної служби або інший структурний підрозділ, який безпосередньо виніс податкове повідомлення-рішення. Тому мало хто замислюється над питанням, проти кого саме подавати позов.

Як сформулювати позовні вимоги

У справах про оскарження рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування не все так просто. Проблема полягає в тому, що звернення до неналежного відповідача з позовом призведе до неможливості виконання рішення на користь платника або ж узагалі до його скасування судами вищих інстанцій.

З огляду на практику ми також не рекомендуємо розраховувати на допомогу суддів першої інстанції в частині визначення належного складу відповідачів. Адже позиції судів першої та вищих інстанцій із цього питання можуть не збігатися. Тому позивач повинен брати все у свої руки.

Зазвичай позовні вимоги в спорах щодо оскарження рішення сформульовані таким чином:

«1. Визнати протиправним і скасувати рішення комісії… про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №… від…

2. Зобов’язати… зареєструвати (вважати зареєстрованою) податкову накладну №… від… в ЄРПН датою її фактичного надходження, якою є…»

Потрібно чітко визначити, хто саме є належним відповідачем у частині кожної з вимог.

Визнання протиправним і скасування рішення

В одних випадках платники податків відповідачем визначають ГУ ДФС/ДФС (залежно від того, комісія якого рівня прийняла рішення), а в інших — комісію при ДФС чи ГУ ДФС. Суди в основному займають позицію, що належним відповідачем є саме ГУ ДФС/ДФС, а не комісія.

Для прикладу можна навести постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 4.03.2019 у справі №0440/6063/18, ухвали Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.10.2018 у справі №826/10798/18 та від 5.11.2018 у справі №826/10796/18. У зазначених рішеннях колегії суддів прийшли до таких висновків.

Комісії, які приймають рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або про відмову в такій реєстрації, діють у складі контролюючого органу. При цьому, хоча комісії й наділені виключними повноваженнями в питаннях щодо реєстрації/відмови в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, вони не є окремим суб’єктом владних повноважень. Відповідно, належним відповідачем є саме територіальний орган ДФС, а не комісія, як уважав суд першої інстанції.

Відповідач у справі повинен бути юридичною особою або державним органом та мати обов’язкові для всіх юросіб чи громадських формувань реквізити, такі як ідентифікаційний код, адреса місця розташування, посадові особи, окрема печатка. Оскільки комісія не є ні юрособою, ні держорганом та не має вказаних вище реквізитів, суд дійшов висновку, що вона не може бути відповідачем у справі.

Спори щодо визначення належного відповідача не відповідають практиці Європейського суду з прав людини. Адже не повинно бути формального ставлення до передбачених законом вимог, оскільки доступ до правосуддя повинен бути не лише фактичним, а й реальним (рішення ЄСПЛ від 16.12.92 у справі «Жоффр де ля Прадель проти Франції»).

Проте інколи суди відходять від вказаної позиції та вважають належним відповідачем саме комісію. Для прикладу можна навести постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2018 у справі №804/3730/18.

Суд виходив з того, що відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів від 21.02.2018 №117, рішення приймає саме комісія, а не ГУ ДФС/ДФС.

Виходячи з положень зазначеного порядку, можна дійти висновку, що комісія є самостійним суб’єктом владних повноважень, який наділений виключними повноваженнями в питаннях щодо реєстрації/відмови в реєстрації ПН/РК, а тому комісія є суб’єктом владних повноважень у розумінні норм п.7 ч.1 ст.4 Кодексу адміністративного судочинства та повинна бути відповідачем у справі.

На наше переконання, формально комісія підпадає під поняття «суб’єкт владних повноважень», а тому може бути відповідачем у справі. Проте, зважаючи на неоднозначність судової практики, для зменшення ризиків скасування судового рішення з формальних підстав рекомендуємо визначати відповідачем одночасно відповідну комісію та ГУ ДФС/ДФС.

Зобов’язання зареєструвати ПН/РК

У частині цих вимог спірний момент виникає в разі оскарження рішень, які прийняла комісія регіонального рівня. У таких випадках позивачем можуть визначати ДФС або ГУ ДФС.

Верховний Суд із цього питання має свою позицію. Так, у постанові від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 він наголосив, що норми законодавства не містять жодної спеціальної вимоги щодо кола суб’єктів, уповноважених на виконання судового рішення в частині реєстрації податкової накладної в ЄРПН, а тому визначення відповідачем лише ГУ ДФС є правомірним.

Такого висновку ВС дійшов з огляду на п.28 порядку №117, в якому сказано, що ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, реєструється в день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. Зазначена норма не визначає уповноваженого суб’єкта на здійснення такої реєстрації, а тому, на думку Суду, реєстрацію може здійснити комісія як регіонального, так і центрального рівня.

Проте із цього питання існує й протилежна позиція

Зокрема, у постанові Другого апеляційного адміністративного суду від 27.03.2019 у справі №2040/6639/18 зазначено: «Суд першої інстанції, зобов’язуючи ГУ ДФС у Харківській області здійснити реєстрацію податкових накладних, припустився порушень і зобов’язав орган учинити такі дії, які не може бути здійснено ним як суб’єктом владних повноважень. Як уже зазначалося вище, реєстрацію податкових накладних в ЄРПН може бути здійснено ДФС».

Тобто суд дійшов висновку, що уповноваженим органом на виконання рішення щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН є саме ДФС. Вказаний висновок обґрунтований тим, що із системного аналізу пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу, пп.13—20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМ від 29.12.2010 №1246, випливає: органом, до якого спрямовується податкова накладна для реєстрації, є саме орган на рівні ДФС.

Отже, для мінімізації ризиків у частині вимоги про зобов’язання зареєструвати

ПН/РК в ЄРПН рекомендуємо визначати відповідачем саме ДФС, оскільки це відповідатиме обом наведеним вище позиціям судів.

У підсумку можна зробити висновок: хоча визначення належних відповідачів у спорах щодо оскарження рішень і має суто формальний юридичний характер, однак від цього може залежати подальша доля податкового кредиту платника. Тому рекомендуємо слідкувати за актуальною судовою практикою із цього питання та залучати кваліфіковану правову допомогу для досягнення позитивних результатів у суді.

Стаття була опублікована у виданні «Закон і Бізнес»