Визначаємо потенційні ризики трансферного ціноутворення для експортерів АПК

Звітуючи про контрольовані операції до ДФС, у 2017 році представники агросектору вперше повинні були використовувати перелік товарів,що мають біржове котирування та перелік світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

Згаданим новаціям передували дві події:

• 13.08.2015 — Законом № 609-VIII від 15.07.2015 статтю 39 Податкового кодексу було доповнено підпунктом 39.2.1.3, відповідно до якого в операціях з товарами, що мають біржове котирування, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни та використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та перелік світових товарних бірж мав визначити Кабмін до13.11.2015.

• 16.09.2016 — постановою КМУ від 08.09.2016 року №616 визначено Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж (далі — Пере- лік).

Товари, які агробізнес експортує в найбільших обсягах, були віднесені до Переліку як товари, що мають біржове котирування, — пшениця, цукор, кукурудза, овес, ячмінь, жито. Отже, складаючи звіт про контрольовані операції за 2016 рік, виробники мали б використовувати дані зі світових бірж, визначених Переліком, і порівнювати власні ціни із цінами, що склалися на біржі за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Однак, якщо ретельно проаналізу- вати, як саме застосовуються ці норми, відразу виникає безліч нюансів, з якими поки що складно розібратися.

Труднощі застосування цін світових бірж для українського ринку

Кожній угоді, що укладається на світовій товарній біржі, властиві свої спеціальні умови, що спричинені попитом і пропозицією учасників ринку, які відрізняються від українського (умови постачання, якісні характеристики товару, строки поставки тощо). Крім того, торгівля на біржах здійснюється за допомогою деривативів де, наприклад, ф’ючерси укладаються не з метою реального придбання товару, а для отримання прибутку від їх так званого подальшого перепродажу через офсетні угоди. До того ж ціна деривативу може суттєво відрізнятися від реальної вартості товару (базового активу), адже про ціну сторони домовляються на час його укладення, а постачання самого товару здійснюватиметься в майбутньому, коли реальна ціна активу на ринку може бути вже зовсім інша.

Наведена ситуація не має нічого спільного з тим, як український АПК здійснює експортні операції, які є абсолютно реальними й здійснюються на умовах, відмінних від пропонованих світовими біржами. Спробуємо розібратися, які є варіанти дій у платників та що може на них чекати в результаті їх здійснення.

Орієнтація на біржові котирування та проведення коригувань

У тому разі, якщо операції не дозволяють повністю зіставити ціну в контрольованій та неконтрольованій операціях, платник податку може здійснити коригування відмінних показників операцій (пп. 39.2.1.3 ст. 39 ПКУ).

У наведеній ситуації успішно завершити процес звітування з ТЦУ можуть завадити, по-перше, відсутність інформації для коригування, а по-друге, спір із податковою щодо прийнятності таких корегувань й обраного діапазону цін загалом.

У першому випадку мова йде про ситуацію, якщо, наприклад, нам невідомо, яку частку транспортних витрат закладено у вартість товару або якщо неможливо точно визначити, як саме якість товару в контрольованій операції впливає на її ціну, якщо в неконтрольованій операції фігурують товари, якість яких визначаються іншими стандартами. Як платник повинен здійснювати коригування показників, Податковий кодекс, на жаль, не коментує.

Другий випадок пов’язано з тим, що навіть тоді, коли вже знайдена порівняльна неконтрольована операція, здійснені коригування й складено звіт та надано документацію, немає жодної гарантії, що ДФС влаштують такі дані й вона не запропонує власну версію. І хоча наразі відсутня судова практика щодо операцій із товарами, які мають біржові котирування, з прикладів деяких спорів можливо зрозуміти, до яких висновків приходить податковий орган, аналізуючи зіставлення цін.

Що радить ДФС

У своєму листі від 19.01.2017 №1021/6/99-99-15-02-02-15 ДФС звертає увагу, що норми Податкового кодексу не містять обмежень щодо використання форвардних або ф’ючерсних біржових котирувань для розрахунку діапазону цін у застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни для цілей цього підпункту. Важливим застереженням є тільки обмеження періоду біржових котирувань відповідного товару, які мають використовуватися для розрахунку діапазону, а саме тільки біржові котирування за декаду, що передує проведенню контрольованої операції (даті переходу права власності на товар у контрольованій операції). Отже, окрему увагу податківці звертатимуть на дати проведення операцій.

Лист ДФС від 22.02.2017 №3698/6/99-99-12-03-07-15 присвячено саме коригуванню показників операцій. Орган, який контролює, пояснює, що біржові котирування певної біржі мають використовуватись з урахуванням критеріїв зіставності, визначених пп. 39.2.2.2 і 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу. Зокрема, економічних умов діяльності сторін операції, включно з аналізом відповідних ринків товарів (географічне розташування ринків), які істотно впливають на ціни товарів, а також характеристики товару, які є предметом операції та представлені на біржі. Пояснення здійснення таких коригувань платник повинен надати у відповідній документації з ТЦУ.

Судова практика: рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25.05.2017 по справі 816/515/17. У цьому кейсі суд аналізував спірний ТЦУ-звіт, що був поданий у 2014 році, коли існував затверджений Кабміном перелік офіційних джерел інформації для зіставлення операцій. Цікаво, що колегія суддів дійшла висновку, що «…з урахуванням неможливості забезпечення зіставності контрольованих операцій i неконтрольованих операцій офіційні джерела інформації, зазначені у п. п. 39.5.3.1 п. 39.5, ст. 39 Податкового кодексу України, не можуть бути використані для аналізу цін у контрольованих операціях».

Суд також не задовольнили доводи податкового органу, з тих підстав, що:

• «…жодна з цих дат не відповідає датам укладення договорів, дат за січень та неповно відображують середньомісячну ціну на товар»;

• «…базис поставки вказаний в інформації наявній в офіційно визначених джерелах інформації не відповідає базису поставки контрольованих операцій, а саме: поставка у контрольованих операціях здійснювалась на умовах СРТ Елеватор та СРТ Порт, у той час як поставка товарів згідно офіційно визначених джерел інформації відбувалась на умовах EXW Елеватор, CPT, FOВ»;

• «…під час розрахунку відхилення ціни від рівня звичайних цін контролюючим органом застосовувались різні ціни до поставок за одним і тим же договором»;

• «…під час аналізу цін використовувались найнижчі данні по умовам поставки EXW франко-елеватор, у той час як поставка за умов договорів укладених позивачем з ТОВ «Агротех-Гарантія» відбувалась за рахунок продавця, а товар поставлявся за адресою покупця».

Наведене рішення підтримав суд апеляційної інстанції, який залишив скаргу ДФС без задоволення. Наразі провадження по справі відкрито у Вищому адміністративному суді України. Сподіваємося, що ВАСУ також дійде висновку, що платник податку може не використовувати офіційно затверджені джерела в разі неможливості забезпечення зіставності операцій, а також зважатиме на економічну суть процесу зіставлення.

Окрему увагу у цьому рішенні заслуговує той факт, що платник надав висновки експертного аналізу цінових умов контракту, за якими відбувалися контрольовані опеpaцiї, та висновки про те, що контрактні ціни були в межах ринкового діапазону/інтервалу цін на момент укладення контракту, що були правильно враховані судом першої інстанції.

Отже, у судових спорах із питання ТЦО, зокрема щодо використання окремих показників у співставних операціях, необхідно наводити додаткові докази, як, наприклад, висновок аудиторів, економістів тощо.
 

Чи має право платник податку використати інший метод

Згідно з абз. 4 пп. 39.2.1.3. ПКУ, щоб застосувати будь-який інший метод, окрім методу зіставлення неконтрольованої ціни, необхідно до 1 травня наступного року, що настає за звітнім, подати до ДФС письмову інформацію в довільній формі, у якій зазначають дані про всіх пов’язаних із платником податків осіб, які брали участь у ланцюгу купівлі-продажу таких товарів (до першого непов’язаного контрагента). Щоправда, є один нюанс: якщо на думку податкового органу вказаної вище інформації недостатньо, платнику все ж доведеться співставляти ціни в операціях. Ураховуючи загалом підхід ДФС до оцінки повноти та ймовірності даних, що надає платник податку, можна дійти висновку, що шансів отримати право за застосування іншого методу небагато.

Окремо про форварди та ф’ючерси

Норми щодо ціноутворення в операціях із товарами, що мають біржове котирування, поповнилися новими змінами. Зокрема, якщо платник планує укласти
форвардний або ф’ючерсний контракт, йому необхідно повідомити ДФС протягом 10 днів із дня такого укладення. Форма такого повідомлення затверджена наказом Міністерства фінансів від 03.07.2017 №621 і має містити інформацію про базисний актив, його код, обсяг і вартість, умови постачання згідно з правилами Інкотермс, а також терміни виконання.

Оновлені правила, за якими 2017-го звітували платники, досить неоднозначні, а тому не виключено, що згодом можуть з’явитися нові спірні питання з контролювальним органом. Судячи із судової практики з ТЦУ, що склалася на сьогодні, обов’язок доказування відповідності операції принципу витягнутої руки покладається повністю на платника, а тому шанси на виграш справи вже в судовому порядку повністю залежать від того, якою переконливою та обґрунтованою буде юридична позиція.