Суперечки про ТЦО ставатимуть ще більш складними, а вимоги з підготовки документації – ставатимуть ще жорсткішими

Правила трансфертного ціноутворення (ТЦО) можна назвати «больовою точкою» українського податкового законодавства. Норми, які зазвичай містяться в численних рекомендаціях і настановах ОЕСР і міжнародних конвенціях, в Україні поміщаються в одну статтю Податкового кодексу (НК), що не може не позначитися на правильності її трактування. Більш того, щорічно звіти про контрольовані операції доводиться подавати в умовах перманентних змін, до яких необхідно пристосовуватися.

З огляду на лаконічності статті 39 ПК України єдиним способом пролити світло на спірну угоду залишається розгляд справи судом.

Для судів має значення інформація, надана державними органами країни контрагента. Вагомими аргументами можуть бути також внутрішні розпорядження, статутні документи контрагента, корпоративне листування. Оскільки отримання таких доказів вимагає часу, а в Кодекс адміністративного провадження України будуть внесені зміни щодо термінів подачі доказів, подбати про їх підготовку необхідно завчасно.

Слідувати списку?

Одним із критеріїв визнання операцій контрольованими є реєстрація контрагента в низькоподатковій юрисдикції, яка визначається розпорядженням КМУ № 977-р від 16 вересня 2015 року, яке постійно редагується. Статус держави може змінитися в процесі виконання контракту, і виникають два питання: як рахувати обсяг операцій і чи буде операція контрольованою? Судова практика з цього приводу склалася неоднозначна.

Наприклад, Одеський апеляційний адміністративний суд у справі № 821/2091/16 повністю став на бік платника, зазначивши, що формування звіту про контрольовані операції повинно відбуватися в випадках, передбачених законодавством, на момент подання звітності. Як випливає з матеріалів цієї справи, в момент подачі звіту Швейцарія була виключена зі списку КМУ, хоча за попередній період платник податків встиг провести операції на суму понад 44,7 млн грн.

У той же час Київський апеляційний адміністративний суд у подібній справі № 810/830/17 визнав операції контрольованими, так як на час їх проведення держава де було зареєстровано контрагента була включена до переліку КМУ.

Нарешті, в справі № 821/1345/16 Вищий адміністративний суд України (ВАСУ) прийшов до висновку, що операції будуть вважатися контрольованими за період до моменту виключення такої держави зі списку, і, відповідно, обсяг операцій буде враховуватися теж за період до моменту виключення такої держави зі списку.

Судовій практиці також відомі випадки, коли платнику податків припадає доводити, що юрисдикція його контрагента за угодою не є низькоподатковою, хоча і включена в перелік КМУ. Так, при розгляді справи № 823/2039/16 в Київському апеляційному адміністративному суді Державна фіскальна служба (ДФС) апелювала тим, що Грузія внесена в список як держава, в якій податок на прибуток на 5 і більше відсотків нижче, ніж в Україні. Платник зі свого боку надав суду лист посольства Грузії в Україні, який підтверджує, що різниця складає три, а не п’ять відсотків, і лист Служби доходів Грузії, в якому йдеться про те, що прибуток даного контрагента оподатковується за ставкою 15%. Суд визнав такі докази більш вагомими, ніж наявність країни в списку.

Комісія чи представництво?

Пунктом 39.2.1.1 статті 39 ПК України передбачено, що операції з купівлі або продажу товарів / послуг через комісіонера-нерезидента визнаються контрольованими. Однак функцію посередництва може виконувати і представництво нерезидента. При цьому в положенні про представництво може міститися зобов’язання представляти інтереси головної компанії перед третіми особами або між головною компанією і представництвом може бути укладений договір подібного змісту. Який ризик визнання операцій з таким представництвом контрольованими?

Як випливає з матеріалів справи № 820/1734/17, яка розглядається Харківським апеляційним адміністративним судом, резидент Китаю (покупець) купував товар у незв’язаного українського виробника (продавця) через своє представництво, зареєстроване в Панамі. Між покупцем і його представництвом був укладений договір виняткового представництва, що дозволяє останньому купувати товар від імені покупця, використовуючи для цього його кошти. Всі розрахунки за договором проводилися між представництвом покупця в Панамі і продавцем із України. ДФС аргументувала тим, що, по-перше, Панама віднесена до низькоподаткових юрисдикцій, а, по-друге, договір, укладений між покупцем і представництвом, по суті є договором комісії.

На подив суд визнав аргументи платника більш вагомими і прийшов до висновку, що операції відбуваються в рамках договору виключного представництва і резидент Панами виконує свої представницькі функції. У чому різниця між договорами комісії і виняткового представництва, суд вирішив не пояснювати. Суд взяв до уваги також докази остаточної поставки товару в Китай (митні декларації, товарно-транспортні накладні). Зараз у справі відкрито касаційне провадження, і якщо ВАСУ буде солідарний з апеляційною інстанцією, ми отримаємо прецедент. Правда, оскільки суди часто вказують, що «нерезидентом», згідно з пунктом 14.1.122 статті 14 ПК України, є також представництва, є ймовірність, що ВАСУ не підтримає рішення апеляції.

Надійні джерела

Згідно з пунктом 39.5.3.1 статті 39 ПК України, для порівняння цін в операціях платник може використовувати будь-які загальнодоступні джерела. У листі від 16 січня 2017 року № 517 / Г / 99-99-12-03-07-14 ДФС уточнює, що податковий орган не може встановлювати самостійно, із яких джерел повинні бути використані дані, і такі обставини можуть бути з’ясовані лише у час проведення податкового контролю, але за останній часДФС дала кілька роз’яснень, які джерела вважаються нею прийнятними. У цей список увійшли: комерційні бази даних підприємств типу BureauVanDijk (Orbis, Amadeus, RUSLANA), «Інтерфакс» (СПАРК), ThomsonReuters, Bloomberg; інформація про ціни на біржі і біржові котирування; тендерна документація відкритих тендерів; звіти суб’єктів оціночної діяльності.

Оскільки на обраному джерелі побудована вся документація по ТЦО, бажано відразу орієнтуватися на найбільш вигідні і в той же час оптимальні показники з джерел, прийнятних для ДФС.

Звіт завершено

Сьогодні більшість судових суперечок про ТЦО стосуються або визнання операцій контрольованими, або формальних аспектів подачі звітності: термінів, правильності заповнення та ін. Поки що поодинокі випадки судової практики, пов’язаної зі змістом ТЦО-звітів.

У справі № 815/3424/17 Одеський окружний адміністративний суд визнав помилковим спосіб ДФС зіставити ціни на експортований товар в контрольованій і неконтрольованій операціях за методом чистого прибутку: по-перше, використане тільки одне джерело цін (дані аграрної біржі) і взяті найвищі показники ; по-друге, не враховані умови поставки, надбавки і знижки, зумовлені маркетинговою політикою підприємства. Суд зазначив наступне: якби податковий орган використовував кілька джерел інформації для зіставлення цін, він би отримав об’єктивні дані про справедливі ринкові ціни. Крім того, використовуючи джерело інформації, відмінне від джерела платника податків, ДФС повинна обґрунтувати, чому саме ці дані повинні використовуватися.

Харківським апеляційним адміністративним судом у справі № 816/515/17 також були визнані неправомірними дії ДФС в частині перевірки на відповідність «принципу витягнутої руки», оскільки використані дані про ціни, які не забезпечують порівняння операцій за показниками функцій сторін і їх бізнес-стратегії, економічних умов операцій, умов поставки та практики їх проведення. Крім того, ці дані були взяті не на дату укладення контракту, що також порушує пункт 39.3.3.3 статті 39 ПК України.

Судова практика показує потенційні точки зіткнення в ситуації з вмістом ТЦО-звітності. Тому важливо якісно опрацьовувати аргументацію щодо використання показників, джерел і методів в контрольованих операціях, щоб підвищити шанси на успішне розв’язання суперечки. Однак сьогодні вже зрозуміло, що суперечки про ТЦО ставатимуть ще більш складними, а вимоги з підготовки документації – жорсткішими, в тому числі у зв’язку із зобов’язаннями України щодо імплементації плану BEPS.