Доведення реальності операції у разі блокування податкової накладної: транспортні, маркетингові послуги

Система блокування реєстрації податкових накладних працює вже три місяці. З урахуванням того, що дуже часто після зупинення реєстрації податкової накладної, ДФС в подальшому відмовляє в її реєстрації, платники податків змушені звертатися до суду за захистом своїх прав.

На сьогоднішній день можна вже зробити деякі висновки, які стосуються практики відмови ДФС в реєстрації податкових накладних та подальшого оскарження таких рішень в суді.

Одразу варто зазначити, що незважаючи на положення наказу Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 566 та постанови Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року № 190 уповноважена комісія ДФС приймаючи рішення про відмову у реєстрації податкової накладної у багатьох випадках взагалі не зазначає підставу такої відмови, а якщо і зазначає, то такою підставою є «надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування», без конкретного зазначення про які саме документи йде мова.

Однак, виходячи з наявної судової практики, оскарження рішення ДФС про відмову у реєстрації податкової накладної лише на підставі формальних недоліків вірогідніше за все не призведе до позитивних результатів, адже платник податків повинен довести реальність самої господарської операції, по якій складена податкова накладна.

З урахуванням цього, та в світлі наявних спорів між платниками податків та ДФС щодо відмови у реєстрації податкових накладних пропонуємо розглянути, чим саме має доводитись реальність господарських операцій по накладним, складеним компаніями, які надають послуги з перевезення вантажів та маркетингові послуги, зокрема, у зв’язку з отриманнями ними бонусів за стимулювання збуту продукції.

Послуги, які надаються транспортними компаніями, наприклад, послуги з перевезення вантажів автомобільним транспортом

Що встановлено приписами чинного законодавства:

Як відомо, керуючись положеннями чинного законодавства будь-яка господарська операція має бути оформлена відповідними первинними документами. У випадку надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом – це перш за все товарно-транспортна накладна, що прямо встановлено Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 року № 363.

Також, постановою Кабінету Міністрів України від 25.02.2009 року № 207 встановлено вичерпний перелік документів необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні. Так, у разі коли перевезення здійснюється на підставі договору між замовником та перевізником, поряд із іншими документами мають бути оформлені наступні документи, що засвідчуватимуть факт перевезення: товарно-транспортна накладна; дорожній лист з відмітками про проведення передрейсового медичного огляду водія та огляду технічного стану транспортного засобу (для водія юридичної особи) та відповідні дозвільні документи у випадку перевезення небезпечних вантажів та вантажів з перевищенням вагових або габаритних параметрів.

Позиція ДФС:

Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 затверджено вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Однак, незважаючи на цей перелік, по факту платникам податків потрібно буде надати не лише документи, а й довести наступне:

• можливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з надання послуг з урахуванням часу, місця знаходження майна та обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для надання послуг, в тому числі наявність управлінського та технічного персоналу, основних коштів, транспортних засобів.

Беручи до уваги чисельні пояснення представників ДФС на зустрічах із платниками податків непоодинокими є випадки, коли компанії-перевізники користуються послугами фізичних осіб, які офіційно непрацевлаштовані, та/або транспортними засобами, які не належать ним, а ні на праві власності, а ні на підставі оренди;

• наявність усіх первинних документів обліку.

При цьому, податківці звертають увагу не лише на наявність, а на правильність оформлення всіх первинних документів, і насамперед це стосується товарно-транспортних накладних, які підтверджують факт перевезення. Виходячи з практики, яка склалася за наслідками проведення податкових перевірок, цілком ймовірним є те, що ДФС може не прийняти до уваги «неідеальні» первинні та інші документи, наприклад, якщо в ТТН не зазначені відомості щодо часу навантаження та розвантаження товару, або в акті приймання-передачі послуг не зазначено місце його складання тощо.

Позиція суду:

З урахуванням того, що судові спори зводяться саме до доказування реальності господарських операцій, необхідно не забувати про позицію Вищого адміністративного суду України та Верховного Суду України, висловлені ними неодноразово (наприклад, ухвалу ВАСУ від 23.08.2017 року по справі № 826/16338/13-а, постанова ВСУ від 27.06.2017 року по справі № 2а-6549/11/1470), що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

На підтвердження господарської операції з перевезення вантажів за замовленням платниками податків можуть буди надані до суду: договір про надання транспортних послуг, товарно-транспортні накладні, акти приймання-передачі наданих послуг. Однак, даний перелік є мінімальним якщо узагальнити інформацію викладену у судових рішеннях щодо наявних доказів в тій чи іншій справі, а тому бажано надавати до суду й інші наявні документи, наприклад, дорожні листи, накази по підприємству, виписки з банківських рахунків, розрахунки вартості наданих послуг тощо.

При цьому, на відміну від позиції ДФС, яка при наявності помилок чи недоліків у вищезазначених документах не приймає їх до уваги, суди вже неодноразово зазначали, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі платника у зв’язку з його господарською діяльністю (ухвала ВАСУ від 12.09.2017 року по справі № 805/177/16-а).

Також окрім подання первинних документів платнику податків доведеться доказувати в суді наявність в нього можливості взагалі надавати відповідні послуги. При цьому, доказами достатньої матеріально-технічної бази можуть бути: відомість про наявність основних засобів підписана керівником та головним бухгалтером підприємства, балансова довідка, договори купівлі-продажу транспортних засобів, договори оренди транспортних засобів тощо. Достатня кількості працівників може бути підтверджена довідкою підприємства, звітністю за формою 1-ДФ, трудовими договорами, цивільно-правовими договорами, договорами про надання послуг та ін.

Маркетингові, консультаційні послуги

Що встановлено приписами чинного законодавства:

Відповідно до п. 14.1.108 ст. 14 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) маркетингові послуги (маркетинг) – послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Згідно ч. 1 ст. 9 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. При цьому, які саме це первинні документи у випадку надання маркетингових послуг законодавством не встановлено.

Позиція ДФС:

Виходячи з консультації ДФС викладеної в ресурсі «ЗІР» та у листі ДФС від 15.03.2016 року № 5590/6/99-99-19-03-02-15 операції з отримання мотиваційних виплат (бонусів) у зв’язку з досягненнями певних обсягів постачання товарів є одним із видів маркетингових послуг, оскільки мотиваційні та стимулюючі виплати (премії, бонуси, інші заохочення), які сплачуються офіційним дистриб’ютором (постачальником продукції (робіт, послуг)), зокрема, за точність закупівельних прогнозів, виконання узгодженого плану закупівель, дотримання асортименту товарів), спрямовуються на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг).

Стосовно документів, які можуть підтверджувати надання маркетингових послуг, то це, на думку ДФС, акти приймання-передачі наданих послуг, звіти/протоколи щодо наданих послуг/обсягу реалізованої продукції, та інші документи, складені за правилами бухгалтерського обліку.
При цьому, як і у випадку з транспортними послугами ДФС неодмінно звертає увагу на недоліки у документах та наявність відповідної матеріально-технічної бази для надання послуг.

Позиція суду:

Вищий адміністративний суд України (ухвала від 09.08.2017 року по справі № 818/1386/15, ухвала від 23.08.2017 року по справі № 808/1335/16, ухвала від 18.05.2017 року по справі № 805/1553/16-а, та ін.) при розгляді справ, що стосуються реальності господарських операцій з надання маркетингових послуг дотримується тієї позиції, що документами, які підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання послуги, який повинен мати всі обов’язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», звіт про проведення маркетингових досліджень/наданих послуг/досягнених результатів, в якому мають бути чітко викладені результати наданих послуг; а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо.

При цьому, необхідно звернути увагу, що зважаючи на правову природу маркетингових послуг дуже важливо все дуже чітко прописувати як в договорі, так і в усіх первинних документах, адже суди будуть дуже ретельно досліджувати всі положення даних документів. Так, наприклад, підставою для відмови у позові та неприйняття судом до уваги наявних в матеріалах справи документів в якості доказів реальності господарської операції стало те, що акти наданих послуг не містять конкретизації змісту господарських операцій, а інформація, що міститься звіті до акту, заснована на загальностатистичних показниках, та не відноситься безпосередньо до діяльності замовника послуг (ухвала ВАСУ від 30.08.2017 року по справі № 815/6355/15).

Також необхідно звернути увагу, що згідно позиції суду (ухвала ВАСУ від 30.08.2017 року по справі № 815/6355/15) надавати маркетингові послуги мають право суб’єкти господарювання, які здійснюють діяльність, що відповідає КВЕД 73.20 «Дослідження кон’юнктури ринку та виявлення суспільної думки». А от до наявності матеріально-технічної у платника податків, навідміну від ДФС, суди здебільшого ставляться дуже оціночно, в залежності від виду послуг, що надаються, адже деякі послуги, може надати навіть одна особа маючи комп’ютер, телефон та доступ до мережі.

Таким чином, виходячи із судової практики наявність первинних бухгалтерських документів, які стосуються безпосередньо здійсненої господарської операції ще не означає, що податкова накладна за такої операцією буде зареєстрована. Доцільно також готуватися до того, що здійснення господарської операції необхідно буде доводити документами, які підтверджують наявність матеріально-технічної бази, трудових ресурсів та фактичне надання послуг (звіти, власне результати маркетингових досліджень та ін.), кожна дія в рамках однієї господарської операції має бути відображена в документах, що, звичайно, не полегшує ведення господарської діяльності платниками податків.