Податкові перевірки: позитивна динаміка

Коли теорія розходиться з практикою

Податкова перевірка — звична річ для бізнесу, майже нікого цим наче не здивуєш. Усі звикли до запитів податкових органів, на сайті Державної фіскальної служби можна встановити місяць, коли буде проведено планову перевірку підприємства, тож вона є передбачуваним заходом, до якого можна підготуватися, чи не так?

Та не все так просто. Податкові органи досить своєрідно досліджують відповіді платників на запити про надання інформації та нерідко використовують як підставу для проведення позапланової перевірки не тільки відмову в наданні інформації, а й надані платниками податків відповіді на запит. При цьому не завжди доводи контролюючого органу є такими, що не заслуговують на увагу в розумінні судової практики.

Більш гострим питання оцінки доводів податківців та допуску їх до перевірки робить позиція ВС, відповідно до якої допуск до податкової перевірки позбавляє платника можливості оскаржити її правомірність (постанови ВС від 30.11.2018 у справі №808/1641/15, від 20.02.2018 у справі №826/1205/16). Тут позиція суду є досить послідовною.

Отже, вже на етапі, коли податківці завітали до офісу з метою проведення перевірки, важливо розуміти, чи правомірно перевірку було призначено та чи було дотримано всіх формальних вимог до оформлення документів і сповіщення платника податків. Крім того, таку підставу для проведення перевірки, як ухвалу слідчого судді, і досі доволі часто застосовують контролюючі органи.

Зазначені нюанси можуть зробити податкову перевірку не такою вже передбачуваною та зобов’язують юридичних консультантів тримати руку на пульсі останніх змін у податковому законодавстві та динаміки судової практики.

Далі наведено деякі висновки ВС, на які доцільно звернути увагу з метою уникнення неочікуваних сюрпризів від фіскальної служби.

Перевірки на підставі запитів податкових органів

Відповідно до пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, за умови, якщо було отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного, податкового та іншого не врегульованого кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи контролю. Перевірка проводиться, якщо платник не дасть пояснень та не підтвердить їх документами на обов’язковий письмовий запит органу контролю, в якому зазначаються порушення цим платником законодавства, протягом 15 робочих днів із дня, наступного за днем отримання запиту.

Важливою є одночасна наявність сукупності підстав, викладених у наведеному вище положенні ПК України.

У постанові від 24.01.2019 у справі №813/1012/18 ВС дійшов висновку, що наказ про проведення перевірки, виданий до закінчення 15-денного строку надання платником податків відповіді на запит податкового органу є протиправним. При цьому ВС зауважив, що відлік строку для надання відповіді на запит у 15 робочих днів починається з дня отримання платником такого запиту.

У постанові від 11.09.2018 у справі №813/4042/17 ВС констатував, що в запиті органу контролю має бути зазначено, які саме обставини свідчать про порушення платником податків норм податкового законодавства, тобто що є підставою для скерування відповідного запиту на адресу суб’єкта господарювання. При цьому в даній справі платник податків дав відповідь на запит фіскальної служби, а в подальшому, у процесі судового оскарження наказу про призначення документальної позапланової перевірки, податковий орган не зміг пояснити, якої саме інформації та документів не надав платник у відповідь на запит.

У постанові від 21.02.2019 у справі №813/4375/17 ВС наголосив: хоча податковий орган і зазначив у запиті норми права, на підставі яких його було складено та скеровано, запит містить посилання на норми права, які, на думку податкового органу, було порушено платником податків, однак не містить результатів опрацювання зібраної податкової інформації, на які відповідач посилається як на джерело встановлення документального оформлення господарських операцій за відсутності факту їх реального здійснення.

Отже, в зазначеній постанові ВС дійшов висновку, що орган ДФС зобов’язаний вказувати в запиті не тільки норми права, які, на його думку, було порушено, а й зміст такого порушення. При цьому в даній справі платник податків узагалі не надав органу контролю жодної відповіді на запит.

У постанові від 01.10.2018 у справі №813/3702/17 ВС став на бік податкового органу, зазначивши наступне. Зі змісту відповідей підприємства та наданих ним на запити ДФС документів убачається, що позивач надав інформацію не на всі перелічені в запитах питання, що зумовило прийняття службою оскаржуваного наказу про позапланову документальну перевірку для забезпечення належного виконання органом контролю покладених на нього функцій.

Оскаржуваний наказ ДФС містить усі обумовлені положеннями п.81.1 ст.81 ПК реквізити, зокрема мету та вид перевірки, а також підстави для її проведення.

Отже, отримавши запит податкового органу, необхідно перш за все уважно дослідити, чи його складено з додержанням пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК та чи зазначено зміст учиненого, на думку органу контролю правопорушення. Якщо платник податків дійде висновку про необхідність направлення відповіді на запит, необхідно дотримуватися строків надання останньої та уважно стежити за обсягом інформації.

Формальні порушення порядку проведення податкових перевірок

Порядок проведення податкових перевірок регламентовано в ст.ст.75—80 ПК. Окрему увагу слід звернути на ст.81 кодексу, в якій ідеться про умови та порядок допуску контролюючих органів до проведення перевірки.

Відповідно до пп.81.1 ст.81 ПК посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення, визначених цим кодексом, та за умови пред’явлення або надіслання у випадках, визначених цим кодексом, зокрема направлення на проведення такої перевірки. Направлення на перевірку в такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою останнього.

ВС сформував певний обсяг практики щодо застосування положень пп.81.1 ст.81 ПК. Так, у постанові від 11.09.2018 у справі №812/2100/17 ВС дійшов висновку, що податковий орган не мав можливості проводити позапланову перевірку, оскільки в нього були відсутні належні докази отримання направлення на проведення перевірки уповноваженою на те особою.

У нваеденій справі платника податків було визнано банкрутом. Отже, відповідно до ч.3 ст.42 закону «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» із дня призначення ліквідатора до останнього перейшли права керівника банкрута. Проте направлення були отримані головним бухгалтером підприємства, а не ліквідатором підприємства як керівником.

У постанові від 31.07.2018 у справі №810/3868/17 Суд дійшов наступного висновку: якщо зі змісту наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для проведення відповідної перевірки, то відсутність або неповнота посилань на конкретні джерела отримання податкової інформації не повинні розглядатись як підстава для визнання наказу протиправним.

У постанові від 16.05.2018 у справі №826/15718/14 ВС дослідив доволі нетипову ситуацію. Платник податків відмовив посадовим особам контролюючого органу в допуску до проведення перевірки. У свою чергу вони не склали акт про відмову платника в допуску, та склали акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки. Залишаючи в силі постанову суду апеляційної інстанції, якою було частково задоволено позовні вимоги платника податків, ВС зазначив таке.

ПК України дає платнику податків право на відмову в допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки. Платник не допустив їх до неї. Проте, всупереч положенням п.81.2 ст.81 ПК, відповідач не склав акт, яким засвідчувався б факт відмови платника податків в допуску до проведення перевірки. Разом із цим контролюючому органу не надано права на оцінку законності підстав такого недопуску. Тобто, дії щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, за результатами якої складено акт, учинені органом ДФС усупереч положенням кодексу. Вони не відповідають суті перевірки, оскільки вона фактично не відбулась у зв’язку з недопуском посадових осіб до її проведення.

При цьому ні акт перевірки, ні дії посадових осіб щодо включення до такого акту певних висновків не породжують правових наслідків для платника, тобто не змінюють стану його суб’єктивних прав і не створюють жодних додаткових обов’язків, тобто не порушують його прав. Висновки ж посадових осіб, зазначені в акті перевірки, є лише думкою цих осіб щодо поведінки платника.

Отже, платник має право на визнання протиправними дій щодо проведення перевірки, якщо в допуску до проведення перевірки було відмовлено та фактично такої перевірки не було проведено. Проте слід пам’ятати, що складання акта за результатами перевірки є дискреційними повноваженнями органу контролю, отже, ні дії щодо складання акта, ні сам акт не можуть бути оскаржені платником.

У постанові від 08.08.2018 у справі №823/1294/17 Верховний Суд дійшов висновку, що контролюючий орган не уповноважений на спроби проведення перевірки у вигляді видання багаторазових наказів у межах виконання ухвали слідчого судді. Отже, така ухвала про призначення документальної позапланової виїзної перевірки дає контролюючому органу право на видання тільки одного наказу.

Проведення перевірок на підставі ухвали слідчого судді

Проведення податковими органами перевірок на підставі ухвали суду є одним з найболючіших питань для бізнесу. Хоча питання співвідношення норм податкового та кримінального кодексів щодо постановлення ухвали слідчого судді про проведення позапланової перевірки досі не врегульовано, ВС зробив низку висновків, на які обов’язково слід звернути увагу.

У постанові від 28.08.2018 у справі №813/3151/17 ВС зазначив, що перевірка органу контролю на підставі ухвали слідчого судді має бути призначена та проведена протягом строку дії ухвали. Податковий орган прийняв наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки в межах строку дії ухвали слідчого судді. Однак було призначено проведення перевірки поза межами строку дії зазначеної ухвали. У цьому спорі Суд став на бік платника податків та скасував спірний наказ.

У постанові від 23.05.2018 у справі №237/1459/17 Велика палата ВС наголосила: оскільки ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення перевірки не передбачено в Кримінальному процесуальному кодексі України, немає ні дозволу, ні заборони на апеляційне оскарження такої ухвали. При цьому Суд, враховуючи інтереси платників податків, посилаючись на Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод, дійшов висновку, що платники податків мають право на апеляційне оскарження ухвали слідчого судді про призначення перевірки.

У постанові від 31.01.2018 у справі №2а/0470/6369/12 ВС дійшов висновку, згідно з яким на підставі матеріалів перевірки, проведеної з огляду на постанову слідчого, податкове повідомлення-рішення може бути складене тільки після набрання законної сили обвинувальним вироком стосовно платника податків в кримінальному провадженні, у межах якого було призначено перевірку.

Варто звернути уваги на ту обставину, що в даній справі досліджувалася податкова перевірка, проведена на підставі положень пп.78.1.11 п.78.1 ст.78 ПК в редакції станом на січень 2012 р. Відповідно до неї слідчий мав право виносити постанову про проведення позапланової перевірки. У поточній редакції ПК України пп.78.1.11 п.78.1 ст.78 наділяє виключно слідчого суддю повноваженнями щодо постановлення ухвали про проведення позапланової податкової перевірки.

Спори, в яких фігурують фіктивні контрагенти

Не можна оминути увагою той приємний факт, що ВС змінив підхід до розгляду податкових спорів, у яких фігурує контрагент, стосовно котрого зроблено висновок про його фіктивність у межах кримінального провадження. З 2015 р. наявність вироку або ухвали про закриття провадження та звільнення особи від кримінальної відповідальності було також «вироком» для податкового кредиту та бази оподаткування добросовісного платника податків, який на свій страх і ризик займався підприємницькою діяльністю. Проте вже на початку 2018 р. Суд змінив підхід на користь платників податків.

Так, у постанові від 04.09.2018 у справі №826/18952/14 ВС зазначив, що сам факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди в кримінальному провадженні, або ухвали про закриття кримінального провадження та звільнення особи від кримінальної відповідальності не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, унаслідок чого є нагальна потреба перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення та здійснювати комплексне дослідження всіх складових господарських операцій з врахуванням обставин, установлених судовими рішеннями, які набрали законної сили.

Аналогічного висновку Суд дійшов також у постанові від 27.02.2018 у справі №802/1853/16 та в постанові від 27.02.2018 у справі №813/1766/17.

У постанові від 12.04.2018 у справі №826/1571/16 ВС пішов далі, наголосивши, що вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій, якщо він містить посилання на них.

Узагальнюючи практику Верховного Суду, можна констатувати безумовну позитивну динаміку для платників податків у контексті призначення та проведення податкових перевірок. Варто зауважити, що після підписання багатосторонньої конвенції MLI, беручи до уваги неможливість неврахування Україною рекомендацій ОЕСР, більш нагальним стає питання формування практики ВС щодо взаємодії з нерезидентами. Одначе призначення та проведення перевірок є передумовою для подальшого трактування положень податкового законодавства та спорів щодо цього.