Закон № 1117-ix: позитивні нововведення та невирішені суперечності

Анна Сокур

Молодший юрист GOLAW

Основні положення Закону переважно відтермінували дію чи набрання чинності змін до Податкового кодексу України, внесених у травні 2020 року Законом № 466-ІХ.

Спробуємо з’ясувати, що саме передбачено Законом, та оцінити корисність таких нововведень для платників податків.

Контрольовані іноземні компанії (далі – «КІК»). Строки звітування та відповідальність

Законом встановлено, що першим звітним роком для подання звіту про КІК є 2022 рік, а якщо звітний рік не відповідає календарному року — звітний період, що розпочинається у 2022 році.

При цьому особи, що контролюють, мають право подати звіт про контрольовані іноземні компанії за 2022 рік одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2023 рік із включенням зазначеного у такому звіті скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії, що підлягає оподаткуванню в Україні, до показників відповідних декларацій за 2023 рік. Тобто звіт та декларація за 2022 рік можуть подаватися аж у 2024 році.

Важливо, що штрафні санкції та пеня за порушення вимог щодо регулювання КІК під час визначення та обчислення прибутку КІК не застосовуються за результатами перших двох років звітування (2022, 2023 роки).

Також до платника податків та його посадових осіб за результатами двох перших років звітування не застосовується адміністративна та кримінальна відповідальність за будь-які порушення, пов’язані із регулюванням діяльності КІК.

Інформацію щодо КІК, яка буде отримана у перші два роки звітування, заборонено використовувати як доказ у кримінальних справах; така інформація не може бути витребувана та/або передана правоохоронним органам на їх запит чи в рамках процедур, передбачених Кримінальним процесуальним кодексом України.

Також до кінця 2021 року продовжено процедуру так званої «безподаткової ліквідації», яка дозволяє фізичним особам-власникам КІК звільнити операції з ліквідації КІК від оподаткування ПДФО та військовим збором. У тому числі передбачено право на застосування такої процедури в разі отримання ліквідаційної маси від номінального власника.

Наведені положення є позитивними, адже дозволять платникам податків належним чином підготуватися до нових правил та пом’якшать перехідний період.

Ділова мета: сфера застосування зміниться двічі

Законом виключено пп. 140.5.15 Податкового кодексу, який передбачав збільшення фінансового результату до оподаткування на всю суму операцій з будь-якими нерезидентами, які не мали ділової мети.

З 1 січня 2021 року концепція «ділової мети» застосовуватиметься лише до контрольованих операцій.

Проте вже з 1 січня 2022 року застосування «ділової мети» стосуватиметься не лише ТЦУ, а також таких операцій, як:

• а). Придбання та реалізація товарів, послуг, робіт у нерезидентів, зареєстрованих у низькоподаткових юрисдикціях або таких, що мають організаційно-правову форму, при якій не сплачується податок на прибуток, переліки яких затверджені КМУ;
• б). Нарахування роялті на користь будь-яких нерезидентів.

Лише у наведених випадках наставатимуть негативні наслідки, пов’язані із відсутністю ділової мети, зокрема, коригування фінансового результату до оподаткування.

Слід зазначити, що податкові органи можуть дотримуватися позиції щодо того, що усі операції, здійснені у період з 23 травня по 31 грудня 2020 року з будь-якими нерезидентами, повинні пройти тест ділової мети.

Щобільше, у цей період діяв мораторій на більшість податкових перевірок, а отже, ділова мета таких операцій може бути перевірена вже після його закінчення. Як це працюватиме, можна буде оцінити лише на практиці, проте платникам податків варто «перестрахуватися» та мати необхідні підтвердні документи підготовленими.

Постійні представництва та інші питання обліку нерезидентів

З 1 січня 2021 року застосовується розширене визначення постійного представництва.

Інші зміни у цій сфері стосуються обліку нерезидентів, які здійснюють господарську діяльність на території України через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва.

Так, нерезиденти, які станом на 01.01.2021 не перебувають на обліку у податкових органах, повинні стати на такий облік протягом 3-х місяців (нагадаємо, що раніше тримісячний строк обчислювався від 01.07.2020 року), а податкові перевірки щодо них зможуть проводитися з 01.07.2021 (раніше передбачалася можливість проведення таких перевірок з 01.01.2021).

Такі зміни строків по суті є ретроспективними, адже відстрочують застосування норм, які вже діяли майже пів року (з травня-липня 2020 року), а відповідно до Закону — діятимуть лише з 1 січня 2021 року. Зокрема, деякі платники податків вже подавали звітність щодо постійних представництв за новими правилами. Отже, такі відстрочення, хоч і можуть бути корисними для деяких платників, проте створюють певну невизначеність.

Можливо, крапки над «і» щодо деяких питань розставить лише практика та надані податковими органами роз’яснення. Втім, роз’яснення також можуть бути непослідовними, а тому платники податків повинні бути готові відстоювати свою позицію, а законодавцю варто було б передбачити у Законі певний механізм заповнення цієї прогалини.

Взяття органом, що контролює, на податковий облік нерезидента на підставі акта перевірки є підставою для припинення адміністративного арешту майна платника податків.

Також слід зазначити, що підставою взяття на облік нерезидентів стало набуття нерезидентом права власності на інвестиційний актив, вартість якого на 50% та більше утворюється внаслідок нерухомого майна, що розташоване в Україні, у іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні.

«Тонка капіталізація» по-новому

Правила «тонкої капіталізації» поширюватимуться на суму боргових зобов’язань за операціями з усіма нерезидентами (раніше ці правила стосувалися лише операцій з пов’язаними особами-нерезидентами).

Перевищення суми процентів розраховуватиметься над 30 відсотків суми розрахованого об’єкта оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів, збільшеного на суму фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того самого звітного (податкового) періоду.

Якщо розрахований таким чином показник має від’ємне значення, фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму процентів, що виникли за операціями з нерезидентами, нарахованих у цьому звітному (податковому) періоді.

Позитивним є те, що Законом встановлено конкретний та вичерпний перелік винятків із застосування правил «тонкої капіталізації»:

• сума процентів визнана такими, що не відповідають принципу «витягнутої руки» згідно із статтею 39 Податкового кодексу;
• сума процентів нарахована на користь міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетом за кредитами (позиками), отриманими суб’єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями; або на користь іноземних банків;
• проценти виплачуються фінансовими установами та компаніями, що займаються виключно лізинговою діяльністю.

Перевірки щодо ПДФО

Строк, за який можливо перевірити податкових агентів щодо ПДФО, військового збору при виплатах в рамках трудових відносин залишено на рівні 1095 календарних днів (раніше передбачався 7-річний строк).

Податок на репатріацію

Перенесено дату набрання чинності норми щодо оподаткування операцій з опосередкованого продажу нерухомості нерезидентами з 01.07.2020 на 01.01.2021 (з огляду на це операції, що відбулися з 01.07.2020 і до 01.01.2021, не повинні оподатковуватись податком на репатріацію).
Знову ж таки, норма є ретроспективною, і виникає запитання щодо того, як діяти платникам податків, які вже застосували попередньо чинні норми та сплатили податок на репатріацію при опосередкованому продажі нерухомості.

Підсумовуючи все наведене, багато із норм Закону дійсно є корисними та сприятливими для платників податків. При цьому деякі питання щодо правильного застосування нових норм все ще залишаються відкритими, і відповіді на них може дати лише практика.