Актуальні підходи судової практики щодо визнання представництва нерезидента в Україні постійним

У розумінні норм Податкового кодексу України постійне представництво – це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні. Таким місцем діяльності, зокрема, може бути філія, офіс, фабрика, майстерня, склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер тощо.

Водночас на практиці доволі часто виникають спори щодо кваліфікації представництва: чи воно виконує лише некомерційні функції або ж фактично здійснює господарську діяльність в Україні і, відповідно, має бути визнане постійним.

У цій статті ми розглянемо актуальні підходи судової практики до деяких питань щодо визнання/невизнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного.

Підготовча та допоміжна діяльність представництва

Як національне, так і міжнародне законодавство передбачає, що одним із випадків, коли господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво», є здійснення таким представництвом діяльності, що має підготовчий, допоміжний характер.

Зокрема в постанові від 15.02.2024 у справі № 640/35881/21 Верховний Суд зазначив, що при розмежуванні основної діяльності від підготовчої та/або допоміжної слід враховувати, що:

• підготовча чи допоміжна діяльність має здійснюватися на користь нерезидента, а не для третіх осіб;
• під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою, виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;
• підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;
• допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, але до основної не відноситься. При цьому діяльність допоміжного характеру може здійснюватися як тимчасово, так і на постійній основі.

Так, у цій справі Верховний Суд виснував, що за своїм характером дії представництва із реєстрації лікарських засобів в Україні, а також їх подальше рекламування з метою продажу носять саме підготовчий і допоміжний характер, оскільки така діяльність покликана забезпечити можливість реалізації відповідного лікарського засобу на території України. Проте самі по собі ці операції не є такими, що безумовно призводять до отримання доходу на території України. 

У постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2024 у справі № 640/13698/22 також досліджувалося питання підготовчої та допоміжної діяльності представництва, зокрема з урахуванням критерію отримання/неотримання доходу від певної діяльності представництва. Судом було зазначено, що діяльність представництва, яка не приносить жодного доходу материнській компанії, не може за будь-яких обставин становити істотну частину діяльності підприємства загалом, а отже має виключно допоміжний характер. 

Тривалість діяльності представництва та витрати на його утримання 

Податкові органи нерідко посилаються на тривалий строк діяльності представництва на території України, а також на значний обсяг витрат, які несе материнська компанія на його утримання, як на обставини, що, на їхню думку, свідчать про відповідність такого представництва ознакам постійного.

Водночас у постанові Верховного Суду від 15.02.2024 у справі № 640/35881/21 було зроблено висновок, що міжнародне законодавство не визначає конкретних строків, після спливу яких представництво набуває статусу постійного. За загальним правилом, для набуття статусу постійного представництва ведення діяльності має бути регулярним, стабільним і стаціонарним, тобто розташовуватись у певному місці і з певним ступенем тривалості. 

Натомість, на переконання Верховного Суду, розмір витрат, що здійснюються нерезидентом на утримання представництва, може за певних умов розглядатись як обставина, що свідчить на користь висновку про необхідність надання такому представництву статусу постійного. Разом з тим, для визначення того, чи є такі витрати дійсно значними, слід порівнювати обсяг фінансування представництва із загальним обсягом коштів, отриманих нерезидентом від здійснення господарської діяльності, з урахуванням також особливостей сфери бізнесу, ситуації на ринку тощо в сукупності.

Аналогічний підхід був також наведений у постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.05.2025 у справі № 320/44103/23, у якій було зазначено, що тривалість перебування представництва за певним місцем розташування, кількість персоналу та обсяг наявних основних засобів не можуть бути підставами для надання такому представництву статусу постійного, якщо його діяльність обмежується функціями суто підготовчого та/або допоміжного характеру.

Тотожність діяльності та укладення договорів від імені материнської компанії

Часто спори щодо визнання постійного представництва іноземної компанії в України виникають на підставі наявності в певних осіб довіреності від такої компанії на вчинення широкого кола повноважень. Адже податкові органи, як правило, беруть до уваги не фактично вчинені дії за довіреністю, а сам зміст такої довіреності.

Так, у постанові від 04.07.2024 у справі № 160/11095/23 Верховний Суд виділив такі ознаки постійного представництва, які можуть застосовуватись в сукупності або окремо: 

• представництво здійснює діяльність, яка є повністю або частково тотожною основній діяльності нерезидента; 
• особа (інша ніж агент з незалежним статусом) діє від імені підприємства та використовує повноваження в договірній державі укладати контракти від його імені.

З метою уникнення визнання тотожності діяльності материнської компанії та представництва діяльність останнього має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

Щодо другої ознаки варто зауважити, що усталеною наразі лишається позиція, що видача довіреності із широким колом повноважень (у тому числі на укладення будь-яких договорів щодо діяльності нерезидента) не є достатньою підставою для висновку щодо здійснення повіреним діяльності постійного представництва. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися безпосередньо на аналізі фактично вчинених дій такого представника, а не змісту довіреності (постанова Верховного Суду від 21.12.2022 у справі № 200/7051/20-а, постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 10.10.2024 у справі № 440/18088/23, постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 09.01.2024 у справі № 160/9196/23).

Здійснення інвестиційної діяльності

У судовій практиці можна зустріти підхід, відповідно до якого здійснення представництвом нерезидента купівлі-продажу корпоративних прав та іншої інвестиційної діяльності не розглядається як підстава для визнання представництва постійним, навіть якщо така діяльність відповідає діяльності материнської компанії.

Проте в недавній постанові Верховного Суду від 20.03.2025 у справі № 280/4264/21 було виснувано, що відповідно до положень міжнародного та національного законодавства, інвестиційна діяльність є одним із видів господарської діяльності. Зокрема, для професійних інвесторів така діяльність може бути основною господарською діяльністю та джерелом самостійного доходу.

Відтак, на переконання Верховного Суду важливо відокремлювати, чи здійснюється представництвом інвестиційна діяльність як самостійний (основний) вид господарської діяльності, чи вона має допоміжний характер, пов’язаний із забезпеченням або розвитком основної діяльності.

Так, з огляду на те, що в цій справі представники іноземної компанії здійснювали інвестиційну діяльність (переважно укладення угод купівлі-продажу часток українських підприємств) від імені іноземної компанії, яка також була тотожною основній діяльності такої компанії, таке представництво було визнано постійним.

Висновок

Підсумовуючи, зазначимо, що визначення статусу представництва нерезидента в Україні має суттєве значення для податкових наслідків і на практиці нерідко викликає труднощі. Загалом, як свідчить аналіз судової практики, суди виходять за межі формального аналізу та зосереджуються на фактичному змісті діяльності представництв. 

Відтак іноземному бізнесу ще на етапі планування своєї діяльності в Україні слід враховувати вищенаведені підходи, аби мінімізувати ризики податкових спорів, донарахувань податкових зобов’язань та інших негативних наслідків.