Чи відповідає добросовісний платник податків за можливі протиправні дії контрагентів?

З огляду на розповсюдженість подібних спорів, вже було напрацьовано значний обсяг судової практики. Цю практику важко назвати цілком послідовною, проте можна виділити деякі тенденції.

Для цілей оскарження податкових повідомлень-рішень бізнесу необхідно спершу розуміти, чи відповідає добросовісний платник податків за можливі протиправні дії контрагентів, та якими є межі такої відповідальності.

Індивідуальна відповідальність

У практиці українських судів, зокрема, під впливом рішень Європейського Суду з прав людини, використовується принцип індивідуальної відповідальності платника податків. Цей принцип закріплений також у статті 61 Конституції України, яка передбачає, що юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

При цьому, виходячи із судової практики, принцип індивідуальної відповідальності не є абсолютним, а застосовується лише за певних умов. Недотримання будь-якої із таких умов може мати наслідком визнання господарських операцій нереальними.

Підтвердження самого факту здійснення господарської операції.  

Верховний Суд, наприклад, у постанові від 11 березня 2020 року у справі № 826/5678/18, зазначив про те, що «недотримання контрагентом позивача податкової дисципліни (що не доведено відповідачем) має правові наслідки саме для цього контрагента, оскільки порушення платником вимог податкового законодавства тягне застосування заходів відповідальності саме до такого платника та не може негативно впливати на податковий облік інших осіб (зокрема, його контрагентів) за відсутності факту причетності останніх до таких правопорушень та за наявності факту здійснення господарської операції».

У постанові від 21 квітня 2021 року у справі № 815/2417/16 Верховний Суд також наголосив, що «норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності».

Таким чином, зусилля платника податків перш за все повинні бути спрямовані на те, щоб продемонструвати суду реальний рух активів, в тому числі за допомогою належних первинних документів.

Важливо зазначити, що у постанові від 30 червня 2021 року у справі № 804/1267/16 Верховний Суд висловив позицію, відповідно до якої «обов’язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем».

Платник податків не має бути обізнаний про поведінку контрагента та їхні дії не мають бути злагоджені.

Для застосування принципу індивідуальної відповідальності важливо, щоб судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними (висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 21 квітня 2021 року у справі № 815/2417/16, від 30 червня 2021 року у справі № 804/1267/16, від 11 листопада 2020 року у справі № 320/1147/19, від 24 листопада 2020 року у справі № 813/3034/15).

Важливо, що для визнання господарської операції нереальною достатнім доказом є не тільки фактична обізнаність платника податків про неправомірні дії контрагента, а і те, що платник міг бути обізнаним про такі дії (постанови Верховного Суду від 04 листопада 2020 року у справі № 300/555/19, від 17 вересня 2020 року у справі № 816/2211/18).

Такі висновки пов’язані із наступним критерієм – належною обачністю.

Платник податків повинен діяти з належною обачністю.

Вагомим аргументом на користь неможливості застосування негативних наслідків для платника податків внаслідок дій його контрагентів є належна обачність при виборі таких контрагентів.

Так, відповідно до висновку Верховного Суду у постанові від 29 січня 2021 року у справі № 826/8752/16 «одним із проявів дотримання суб`єктом господарювання принципу добросовісності є розумна обачність, яка реалізується, зокрема, при належному та розумному виборі контрагентів».

У разі якщо податковий орган доведе, зокрема, що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов`язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним (постанова Верховного Суду від 21 жовтня 2020 року у справі № 540/1261/19).

Відтак, відсутність належної обачності з боку платника податків може призвести до негативних податкових наслідків для нього.

Тягар доведення

Відповідно до загальних принципів адміністративного судочинства, обов’язок доведення правомірності прийняття оскаржуваних рішень покладається на суб’єкта владних повноважень. Проте у випадку з належною обачністю не все так однозначно.

З одного боку, у постановах Верховного Суду наголошується на тому, що саме податковий орган повинен довести, що платник податків діяв без належної обачності (наприклад, постанови від 22 липня 2020 року у справі № 826/10253/18, від 21 жовтня 2020 року у справі № 540/1261/19).

При цьому також сталим є підхід, відповідно до якого належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента (постанови Верховного Суду від 30 червня 2021 року у справі № 804/1267/16, від 29 січня 2021 року у справі № 826/8752/16, від 23 жовтня 2020 року у справі № 826/10616/17, від 24 вересня 2020 року у справі № 806/647/16, від 25 травня 2021 року у справі № 803/58/17).

Відтак, ми рекомендуємо платникам податків самостійно підготувати докази, які свідчать про їх належну обачність при виборі контрагентів.

Як підтвердити належну обачність?

З постанов Верховного Суду можна зробити певні висновки щодо того, як саме платник податків може підтвердити власну належну обачність. Зокрема, необхідно:

• Перевірити контрагента за доступними електронними базами даних на сайті контролюючого органу (база платників ПДВ, база анульованих свідоцтв платників ПДВ, база недобросовісних платників ПДВ, база місць масової реєстрації платників податків;
• Отримання засвідчених копій статутних та реєстраційних документів, копії паспорта особи, яка підписуватиме договір, довідку про кількість співробітників контрагента, тощо;
• Перевірити загальнодоступну інформацію щодо наявності кримінальних проваджень за участю контрагента.

Зазначене згадується, наприклад у постановах Верховного Суду від 06 жовтня 2020 року у справі № 140/1611/19, від 16 березня 2021 року у справі № 815/1592/16.

Необхідно також звернути увагу на повноваження особи, яка підписуватиме договір та первинні документи (постанова Верховного Суду від 20 травня 2021 року у справі № 826/16627/18); та перевірити наявність у контрагента трудових та матеріальних ресурсів (основних фондів) для проведення відповідної господарської діяльності (постанови Верховного Суду від 23 квітня 2021 року у справі № 200/7209/19-а, від 12 листопада 2021 року у справі №520/1769/19).

Ми рекомендуємо також затвердити внутрішнім наказом в компанії інструкцію щодо перевірки контрагентів.  Така інструкція може містити конкретний алгоритм дій для перевірки: джерела, з яких отримується інформація; порядок оцінки надійності контрагентів; перелік ризиків, які призводять до відмови від співпраці з певним контрагентом, або до встановлення додаткових умов/гарантій при такій співпраці тощо. Окремою інструкцією можливо також затвердити порядок проведення встановленої внутрішньої процедури відбору контрагента — тендеру. Наявність таких інструкцій та доказів їх дотримання при укладенні договорів може бути вагомим аргументом на користь належної обачності платника податків.  

Слід зазначити, що із запровадженням концепції вини для цілей кваліфікації податкових правопорушень поняття належної обачності стане ще більш актуальним, адже доведення належної обачності може суттєво зменшити розмір застосовних штрафів.

Отже, попри принцип індивідуальної відповідальності платник податків фактично повинен сам доводити власну добросовісність. Подбати про таке доведення необхідно заздалегідь, щоб мінімізувати можливі податкові ризики. Найбільш ефективно це можна зробити, звернувшись до спеціалістів.