Гра на випередження або чого очікувати від податкової перевірки

У 2020-2021 році до Податкового кодексу були внесені численні зміни щодо відповідальності платників податків. Тож як визначатиметься розмір штрафу за порушення, що мали місце у минулих податкових періодах, з урахуванням останніх змін?

Варіант 1. Розмір штрафу зменшено

Приклад: у березні 2019 року підприємство придбало товари загальною вартістю 300 000 грн, з яких 50 000 грн ПДВ, та сформувало податковий кредит. У травні 2019 року підприємство почало використовувати ці товари в операціях, що не є його господарською діяльністю. З урахуванням цього, підприємством було складено податкову накладу за «компенсуючими» зобов’язаннями, однак порушено строк реєстрації цієї податкової накладної на 20 календарних днів.

До 23.05.2020 за прострочення реєстрації такої податкової накладної підприємству міг бути нарахований штраф у розмірі 20 % від суми ПДВ, тобто 10 000 грн.

Наразі штраф за таке порушення становить 2% від обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 1 020 грн.

У даному випадку, якщо за результатами перевірки у 2021 році буде виявлено таке податкове правопорушення, на підприємство може бути накладено штраф саме у розмірі 1 020 грн.

Інший приклад: за результатами перевірки у 2021 році контролюючим органом було встановлено заниження суми ПДВ у 2019 році на суму 100 000 грн, внаслідок помилок, допущених у податкових накладних.

До 01.01.2021, окрім суми визначених податкових зобов’язань з ПДВ, підприємству міг бути нарахований штраф у розмірі 25% від суми визначених податковим органом зобов’язань, тобто 25 000 грн.

Наразі штраф за таке порушення становить 10% від суми визначених зобов’язань, тобто 10 000 грн.

У цьому випадку, за результатами перевірки контролюючим органом буде визначена сума податкових зобов’язань з ПДВ, що підлягає сплаті підприємством, та може бути нараховано штраф саме у розмірі 10% – 10 000 грн.

На чому ґрунтуються такі висновки?

1) Конституцією України визначено, що закони не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи.

Дана норма Конституції України неодноразово тлумачилась Конституційним Судом. Зокрема, в рішенні від 09.02.1999 № 1-рп/1999 суд дійшов висновку, що ці положення Конституції України про зворотну дію в часі законів у випадках, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі.

2) Пряма норма «Перехідних положень» Податкового кодексу: штрафи за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафів.

3) Висновки ДПС, викладені в Узагальнюючих податкових консультацій від 06.07.2012 № 592 та від 22.11.2012 № 1046: «Якщо податковим законодавством, чинним до 01.01.2011, подія, факт визначались як правопорушення, за вчинення якого застосовувалась юридична відповідальність, і в новому законодавчому акті ця ж подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого також застосовується юридична відповідальність, то застосовується відповідальність, яка є чинною на момент її застосування».

Варіант 2. Розмір штрафу збільшено

Приклад: протягом 2018 року підприємство допустило помилку у податковій звітності про суми доходів, сплачених на користь фізичної особи, та суми утриманого з них податку.

До 23.05.2020 за таке порушення, підприємству, в тому числі, міг бути нарахований штраф у розмірі 510 грн.

Наразі штраф за таке порушення становить 1 020 грн.

У даному випадку, якщо за результатами перевірки у 2021 році буде виявлено таке податкове правопорушення, на підприємство контролюючим органом може бути накладено штраф саме у розмірі 1 020 грн.

Звісно, що з такою позицією можливо не погодитись, посилаючись на загальні правові принципи та норми Конституції України, особливо, якщо до відповідальності притягуватиметься фізична особа. Однак, на чому ґрунтується такий висновок?

1) Як зазначено вище, є пряма норма «Перехідних положень» Податкового кодексу: штрафи за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафів.

2) Нажаль, у подібних спорах Верховний Суд поки що займав позицію на користь податкових органів (справи № 815/2219/16, № 823/382/16, № 809/818/17 та інші): «заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинення платниками податків порушення, повинні визначатися згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин»; «підстави не застосовувати положення … «Перехідні положення» Податкового кодексу України, які не визнані неконституційними та були чинними на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, відсутні».

Слід зауважити, що переважна більшість фіксованих штрафів ще у 2020 році була збільшена вдвічі.

Варіант 3. Встановлено відповідальність за дії, які раніше не мали наслідком притягнення до відповідальності

Приклад: у 2019 році підприємством було порушено строк реєстрації податкової накладної, що була складена за операцією з постачання програмної продукції, що є звільненою від оподаткування ПДВ.

До 23.05.2020 за прострочення реєстрації такої податкової накладної не було встановлено відповідальності.

Наразі штраф за таке порушення становить 2% від обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 1 020 грн.

У даному випадку, якщо за результатами перевірки у 2021 році буде виявлено таке податкове правопорушення, на підприємство не може були накладено штраф.

Інший приклад: за результатами перевірки у 2021 році контролюючий орган прийшов до висновку, що у 2018 році підприємство безпідставно сформувало податковий кредит, а отже занизило суму податкових зобов’язань з ПДВ в розмірі 100 000 грн.

До 01.01.2021, окрім суми визначених податкових зобов’язань з ПДВ підприємству міг бути нарахований штраф у розмірі 25% від суми визначених податковим органом зобов’язань, тобто 25 000 грн.

Наразі штраф за таке порушення також становить 25% від суми визначених зобов’язань, але за умови, що контролюючий орган доведе, що в діях підприємства є умисел і вина.

У цьому випадку, за результатами перевірки контролюючим органом буде визначена сума податкових зобов’язань з ПДВ, що підлягає сплаті підприємством, та може бути нараховано штраф у розмірі 25% – 25 000 грн, лише за умови, що контролюючий орган доведе, що підприємство:

(і) діяло нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (тобто є винним); та

(іі) удавано, цілеспрямовано створило умови, які мали на меті лише заниження податкових зобов’язань з ПДВ шляхом безпідставного формування податкового кредиту (тобто діяло умисно).

На чому ґрунтуються такі висновки?

1) Вищезгадані «Перехідні положення» Податкового кодексу стосуються лише розміру відповідальності, а не кваліфікації поведінки особи;

2) Висновки ДПС, викладені в Узагальнюючій податковій консультації від 06.07.2012 № 592: «Якщо подія, факт не кваліфікувались як правопорушення податковим законодавством, чинним до 01.01.2011, а в новому законодавчому акті ця ж подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого передбачено застосування юридичної відповідальності, то у такому разі юридична відповідальність не застосовується».

3) Правові позиції Верховного Суду у подібних спорах на користь платників податків (справи № 809/818/17, № 640/19757/19, № 826/15026/17, № 814/2412/17 та інші):

– щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних: «Пункт 120-1.2 ст. 120-1 ПК України (в редакції, чинній станом на грудень 2015 року та грудень 2016 року) визначав  … Аналіз вищенаведеної правової норми дає підстави для висновку, що у період, що перевірявся, відповідальність за невнесення до ЄРПН податкової накладної протягом встановленого законом строку з дати її складання наставала щодо податкової накладної, що підлягає наданню покупцю – платнику ПДВ.

Натомість, як правильно вказав суд апеляційної інстанції, Управління … на час здійснення спірних господарських операцій не було платником ПДВ, …

Стосовно посилань податкової на … «Перехідні положення» ПК України, відповідно до яких штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій, колегія суддів погоджується з висновками апеляційного суду щодо безпідставності застосування вказаної правової норми до спірних правовідносин, оскільки чинне на час виникнення спірних правовідносин податкове законодавство не визначало несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, виписаної на неплатника ПДВ, як податкове правопорушення, що також узгоджується з положеннями статті 58 Конституції України».

– щодо звіту про контрольовані операції: «…, правомірність або неправомірність поведінки особи, зокрема дотримання нею норм податкового законодавства, слід визначати із застосуванням законодавства, яке діяло на момент вчинення відповідних дій або бездіяльності такої особи. …

Враховуючи, що відповідальність платників податків у вигляді штрафних санкцій за неподання звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), встановлена лише з 01.01.2017 року, тому позивач не може нести відповідальність за таке діяння вчинене у 2015, 2016 роках, оскільки на той час таке діяння не визнавалося законом як правопорушення».

4) норми Податкового кодексу, згідно яких: (і) діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства; (іі) у випадках, визначених п. 123.2 ст. 123 ПК України, необхідною умовою для накладення на особу штрафу є встановлення контролюючими органами вини особи.