Визначення бенефіціарного отримувача доходу для застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування

Однією з них зазвичай є наявність в отримувача зазначених виплат статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу (далі — «Бенефіціарний отримувач»). Здавалося б, що все зрозуміло, але на практиці саме це питання часто стає найбільшим викликом для платників податків.

Поняття Бенефіціарного отримувача 

Відповідно до положень Податкового кодексу України (далі — «ПК України») Бенефіціарний отримувач — це особа, яка має право на отримання доходів та є їх вигодоодержувачем, тобто має право фактично розпоряджатися цими доходами.

Проте особа не вважається Бенефіціарним отримувачем, навіть якщо вона має право на отримання доходу, але діє як агент, номінальний утримувач (номінальний власник) або виконує лише посередницькі функції. На це можуть вказувати такі ознаки:

• особа не має достатніх повноважень або права користуватися та розпоряджатися доходом; та/або
• передає отриманий дохід (або його переважну частину) іншій особі, не виконуючи при цьому суттєвих функцій, не використовуючи значних активів та не несучи суттєвих ризиків у такій операції; та/або
• не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні чи користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов’язаними з отриманням відповідного виду доходу, які формально покладаються на особу в зв’язку з такою операцією.

Крім того, тлумачення Бенефіціарного отримувача міститься в коментарях ОЕСР до статті 11 «Проценти» Модельної конвенції щодо податків на доходи та капітал.

У них, зокрема, зазначено, що «посередницька компанія, хоча й є формальним власником, зазвичай не може вважатися бенефіціарним отримувачем, якщо вона, з практичної точки зору, має дуже обмежені повноваження і в контексті відповідного доходу виступає лише як довірена особа або адміністратор, який діє в інтересах зацікавлених сторін».

Підходи українських судів до визначення Бенефіціарного отримувача

Судова практика в Україні активно розвивається щодо тлумачення критеріїв визнання нерезидента Бенефіціарним отримувачем.

У своїх рішеннях Верховний Суд звертає увагу на низку ключових моментів, серед яких:

• зобов’язання перед третіми особами: якщо одержувач доходу має попереднє зобов’язання передати дохід третій особі, він не може вважатися Бенефіціарним отримувачем. Для його визнання таким отримувачем він має бути суб’єктом, який остаточно отримує та контролює дохід, не маючи подібних зобов’язань (постанова Верховного Суду від 18 березня 2025 року в справі № 500/1744/24);

• затримка коштів на «технічних рахунках»: часовий проміжок перебування коштів на рахунках «транзитної» компанії не завжди є вирішальним для підтвердження або спростування статусу Бенефіціарного отримувача. Навіть якщо подальший переказ відбувається через роки, компанія все одно може вважатися «транзитною». Важливим завжди залишається фактичний рух коштів та особа їх фактичного одержувача (постанова Верховного Суду від 17 квітня 2025 року в справі № 160/18691/23);
• повноваження щодо прийняття рішень: для підтвердження статусу Бенефіціарного отримувача важливо, щоб такий суб’єкт мав реальне право вирішувати, як буде використовуватися в подальшому отриманий дохід. Це означає, що Бенефіціарний отримувач повинен мати реальне право приймати рішення про збереження коштів, їх реінвестування, розподіл або інше управління ними на власний розсуд (постанова Верховного Суду від 29 травня 2025 року в справі № 480/9226/23);
• вплив пов’язаних сторін: наявність зв’язку між платником доходу та одержувачем доходу, спільних бенефіціарів, пов’язаних компаній або структурування активів між ними не визнається ПК України як підстава для спростування статусу Бенефіціарного отримувача. Навіть якщо суб’єкти господарювання пов’язані спільними власниками, але дотримуються вимог, встановлених законом при здійсненні операцій, то одержувач доходу буде визнаний Бенефіціарним отримувачем (постанова Верховного Суду від 24 червня 2025 року в справі № 120/10439/24).

Наведені аспекти необхідно враховувати при здійсненні виплат доходів з джерелом їх походження з України з метою правильного визначення Бенефіціарного отримувача та застосування положень Конвенцій.

Застосування принципу «look through approach» 

Відповідно до положень ПК України, якщо нерезидент — безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України — не є Бенефіціарним отримувачем, то при виплаті такого доходу дозволяється застосування положень про пільгове оподаткування Конвенції з державою, резидентом якої є фактичний Бенефіціарний отримувач. Такий підхід відомий як «look through approach».

Для підтвердження статусу Бенефіціарного отримувача в цьому випадку податковому агенту, який виплачує дохід, необхідно надати такі документи:

• від безпосереднього одержувача доходу — заява в довільній формі, що підтверджує відсутність у нього статусу Бенефіціарного отримувача, а також підтверджує наявність такого статусу в іншого нерезидента;
• від фактичного Бенефіціарного отримувача — заява в довільній формі, що підтверджує наявність статусу Бенефіціарного отримувача та документи, що підтверджують такий статус (включаючи, але не обмежуючись, ліцензії, контракти, офіційні листи від компетентних органів), а також документ, що підтверджує його податкове резидентство.

Підсумовуючи, для застосування «look through approach» коректне визначення Бенефіціарного отримувача в ланцюгу компаній також є ключовим завданням.

Неоднозначне тлумачення норм законодавства та невідповідність встановленим критеріям можуть обернутися серйозними податковими ризиками та донарахуваннями з боку податкового органу.

Аналіз судової практики в Україні чітко демонструє: суди аналізують не лише документальну відповідність, а й реальний економічний зміст операцій. Якщо нерезидент не контролює доходи та не має фактичного права розпоряджатися ними, то формального дотримання певних вимог закону не буде достатньо.

Платникам податків варто звертати увагу на коректне та детальне оформлення операцій при структуруванні транскордонних виплат та бути готовими доводити статус Бенефіціарного отримувача.