Зменшення ризиків визнання господарських операцій нереальними: практичні поради з урахуванням актуальних правових позицій Верховного Суду

На практиці питання доведення реальності здійснення господарських операцій є одним з найбільш поширених предметів спорів між платниками податків та податковими органами, оскільки це безпосередньо впливає на можливість формування податкового кредиту, а також витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств.

У цій статті ми розглянемо деякі практичні поради для платників податків, які допоможуть зменшити ризик визнання господарських операцій нереальними, з урахуванням актуальної судової практики Верховного Суду (далі — ВС).

Належне оформлення первинних документів

Первинні документи є базовою складовою підтвердження реальності господарських операцій, та істотні недоліки їх оформлення безпосередньо впливатимуть на правову оцінку операцій податковим органом, судом.

Як показує практика ВС, ознакою, що зазвичай свідчить про нереальність господарських операцій, є системний характер недоліків первинних документів. Так, у постанові від 05.05.2023 у справі № 1340/5998/18 ВС було зазначено, що окремі формальні недоліки в оформленні первинних документів не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій. Однак, з огляду на те, що в аналізованій справі у всіх наданих платником податків видаткових накладних не було зазначено посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення (що є обов’язковим реквізитом первинного документа), ВС дійшов висновку, що такий недолік має системний характер та у сукупності з іншими обставинами у справі об’єктивно ставить під сумнів правдивість інформації у видаткових накладних щодо зафіксованої в них господарської операції. Аналогічний підхід висловлено і в постанові від 28.04.2025 у справі № 240/15137/20, в якій ВС, з урахуванням системних недоліків первинних документів, дійшов висновку про нереальність господарських операцій.

Відтак, необхідним є дотримання вимог до належного оформлення первинних документів та забезпечення належного заповнення усіх їх реквізитів.

Попри це, формальна наявність первинних документів (навіть, якщо вони оформлені у відповідності до вимог законодавства) не гарантує визнання операцій реальними та не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку, якщо відсутній фактичний рух активів. Аналогічна позиція була викладена ВС у постанові від 02.05.2025 у справі № 640/12674/19.

Наявність інших документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання певного роду операцій

Оцінка реальності господарських операцій не обмежується дослідженням виключно первинних документів.

ВС у своїх постановах наголошує на тому, що для доведення фактичного здійснення операцій, в окремих випадках, може бути необхідною також наявність й іншої документації, яка зазвичай супроводжує операції такого виду (сертифікати, довідки тощо).

Особливу увагу податкових органів, судів в контексті цього питання привертають специфічні операції, що мають свої об’єктивно обумовлені особливості. До прикладу, у постанові від 14.05.2025 у справі № 440/3111/19 ВС виснував, що операції з придбання палива та нафтопродуктів мають специфічні особливості та потребують наявності відповідної матеріально-технічної бази й супровідних документів (зокрема, сертифікатів якості або лабораторних досліджень). За відсутності таких документів та з урахуванням сукупності недоліків первинних документів, ВС дійшов висновку про непідтвердженість реальності господарських операцій. Аналогічний підхід застосовано у постанові від 05.05.2023 у справі № 160/15514/20, в якій ВС, оцінюючи реальність господарських операцій з постачання насіння соняшника, врахував відсутність документів, що підтверджують якість продукції. Попри те, що такі документи не є первинними, з урахуванням вимог застосування ДСТУ, вони повинні супроводжувати операції цього виду. З огляду на це, їх відсутність була розцінена як одна із обставин, що свідчить про нереальність відповідних операцій.

Таким чином, для цілей підтвердження реальності господарських операцій, доцільним є формування повного пакету документів, що підтверджують їх фактичне здійснення, а не обмежуватися лише первинними документами. Особливо це стосується господарських операцій, що мають специфічний чи особливий характер.

Ефект від здійснених господарських операцій

Ще одним фактором, який може враховуватися при оцінці певної операції, є її вплив на майновий стан залучених сторін. Так, ВС у постанові від 31.07.2024 № 420/17165/21 було зазначено, що намір одержати економічний ефект означає, що господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами, то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

Тобто, у розрізі економічного змісту господарських операцій, платник податків повинен бути готовим довести, зокрема, наявність наміру досягти певного економічного ефекту (навіть, якщо в результаті операція виявилась збитковою).

Перевірка контрагента

Ще однією обставиною, яка часто береться до уваги податковим органом як основа для сумніву в реальності господарських операцій, є наявність негативної інформації про контрагента, невиконання ним своїх податкових зобов’язань тощо. Так, у постанові від 28.05.2025 у справі № 240/10407/24 ВС було зазначено, що недобросовісність контрагентів у ланцюгу постачання не може бути беззаперечною підставою вважати господарські операції безтоварними. Однак, у своїй сукупності та у сукупності з іншими встановленими у кожній конкретній справі обставинами, така обставина може ставити під обґрунтований сумнів реальність відповідних операцій.

Враховуючи підхід ВС, для платників податків важливим є здійснення комплексної перевірки наявної інформації про контрагента попередньо — до початку співпраці.

Здійснення такої перевірки підтверджуватиме дотримання принципу належної обачності при виборі контрагента, на дотриманні якого наголошує ВС (постанова від 28.03.2024 у справі № 120/7614/22, постанова від 05.05.2023 № 160/15514/20 та інші). Це, в свою чергу, є також підставою для застосування принципу індивідуальної відповідальності платника податків та недопущення покладення на нього негативних податкових наслідків виключно через порушення, допущені контрагентом.

Серед іншого, податкові органи під час перевірок платників податків приділяють також значну увагу матеріальним та трудовим ресурсам їх контрагентів — чи є вони необхідні та достатні для здійснення відповідної господарської операції.

Судова практика з цього питання є усталеною та виходить із того, що відсутність у контрагента власних матеріальних, трудових ресурсів не може сама по собі свідчити про нереальність господарських операцій. Зокрема, у постанові від 05.06.2025 № 160/4145/23 ВС зазначив, що відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Також, основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Зауважимо, що платникам податків доцільно завчасно оцінювати, чи може контрагент виконати умови договору власними силами та у разі залучення ним сторонніх матеріальних, трудових ресурсів – забезпечувати наявність належного документального підтвердження такого залучення.

Крім того, увагу в контексті цього питання потрібно звертати і безпосередньо на формулювання конкретних умов договору, що підлягає укладенню з контрагентом. До прикладу, у постанові від 05.05.2023 у справі № 160/15514/20 ВС виснував, що правильність висновку щодо нереальності господарських операцій в аналізованій ситуації у тому числі підтверджує встановлена під час судового розгляду обставина, що в контрагента платника податків відсутні земельні ділянки достатньої площі (наприклад, на праві власності, оренди тощо) для самостійного вирощування соняшника, тоді як відповідно до умов договору цей контрагент зобов’язувався поставити платнику податків зерно соняшника власного виробництва, що за таких обставин фактично було неможливим. У цій ситуації, зокрема, контрагент не міг би виконати свої договірні зобов’язання шляхом закупівлі зерна в іншого виробника, адже це суперечило б умовам договору.

Підсумовуючи викладене, реальність здійснення господарських операцій встановлюється на основі комплексної оцінки низки факторів та обставин здійснення операцій, а не окремих формальних ознак. Важливими, серед іншого, будуть:

• фактичний рух активів;
• документальне підтвердження здійснення операцій сукупністю первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду;
• спрямованість операцій на отримання економічного ефекту;
• дотримання платником податків принципу належної обачності при виборі контрагента;
• реальна можливість контрагента виконати свої договірні зобов’язання (самостійно або шляхом залучення сторонніх ресурсів).

Наявність належних підтверджень щодо цього формуватиме доказове підґрунтя для платника податків у разі, якщо спір щодо нереальності операцій все ж виникне.