Система блокування податкових накладних: до чого слід готуватися?

Перевірка на відповідність податкових накладних / розрахунків коригування певним ознакам

Як і раніше всі податкові накладні / розрахунки коригування (далі – ПН / РК), що подаються на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Реєстр) будуть перевірятися на відповідність певним ознакам, які у порівнянні зі старим порядком Системи майже не змінилися.

Якщо ПН / РК відповідає хоча б одній з цих ознак, то такі ПН / РК не підлягатимуть подальшому моніторингу.

Як показала практика 2017 року, незважаючи на наявність даних ознак мабуть майже весь бізнес рано чи пізно зіткнувся з проблемою блокування податкових накладних. Зокрема, ця Система створила дуже багато проблем для сільськогосподарських товаровиробників. А тому на превеликий жаль до останньої версії Порядку не увійшли пропозиції ДФС України, які мали місце в його чорнових версіях, та які виносилися на обговорення з представниками бізнесу. Так, наприклад, чорнова версія порядку до цих ознак відносила також наявність у платника податку власних, орендованих земельних ділянок понад 200 га включно або наявність орендованих земельних ділянок комунальної та/або державної власності площею не менше 0,5 га (станом на 01 січня 2017 року), що задекларовані до 20 лютого 2017 року, або належність платника податку до великих платників податків згідно Податкового кодексу України (далі – ПК України) та інше.

Здійснення моніторингу

Якщо ПН / РК не відповідає жодній з встановлених ознак, то як і раніше такі ПН / РК підлягатимуть моніторингу.
Однак тут вже необхідно звернути увагу, що на відміну від раніше існуючого порядку, значення матиме не лише сама господарська операція, а й статус самого платника податку. Так, ПН / РК будуть перевірятися на відповідність:

• критеріям ризиковості платника податку;
• критеріям ризиковості здійснення операцій;
• показникам позитивної податкової історії платника податку.

На сьогоднішній день жодний з зазначених критеріїв та показників ще не затверджено. Порядком лише обумовлено, що після погодження з Мінфіном ДФС оприлюднить на своєму офіційному сайті перелік таких критеріїв та показників. При цьому, не має чітких строків, коли ДФС має це зробити, а запитань пов’язаних з цим виникає вже багато.

Враховуючи чорнові проекти цього Порядку можна допустити, що до критеріїв ризиковості платника податку будуть віднесені такі показники як:

• реєстрація платника податку на недійсні, підроблені документи;
• місцезнаходження платника податку за масовим місцем реєстрації;
• реєстрація платника податку та провадження фінансово-господарської діяльності без відома та згоди його засновників та керівників;
• наявність обвинувального вироку суду у відношенні посадової особи платника податку за ст. 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво), що, в свою чергу, є доволі логічним, враховуючи останню судову практику, де суди висловлюються доволі однозначно: «Статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю». Дана правова позиція була сформована Верховним Судом України ще у 2015 році (постанова від 01.12.2015 року по справі № 826/15034/14) та підтримана вже новим Верховним Судом у 2018 році (постанова від 16.01.2018 року по справі № 2а-7075/12/2670).

Відносно критеріїв ризиковості здійснення операцій, то вірогідніше за все це будуть майже такі самі критерії, які існували раніше.
А от з яких показників буде формуватися податкова історія платника податку наразі не зрозуміло, встановлено лише, що ДФС щомісяця до 10 числа місяця, що настає за звітним, буде розрахувати такі показники, і вони будуть доступними для платника податку в електронному кабінеті. І тут одразу виникає низка запитань, зокрема, яким чином платник податку може вплинути на ці показники і як йому захистити свої права у разу незгоди з тією інформацією, яку він побачить в електронному кабінеті. Адже на сьогоднішній день, наприклад, судова практика склалась таким чином, що неможливо оскаржити внесення податковим органом певних відомостей до його внутрішніх баз / реєстрів, якщо це не має прямого впливу на діяльність такого платника податку, як, наприклад, притягнення його до відповідальності. Наразі залишається сподіватись, що ці питання вирішаться з затвердженням цих показників, коли стане зрозуміло з чого формуватиметься позитивна податкова історія платника податку.

Зупинення реєстрації ПН / РК

Реєстрація ПН / РК зупиняється якщо:

• платник податку, яким складено ПН / РК, відповідає критеріям ризиковості платника податку;
• ПН / РК відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім ПН / РК, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку.

Як і раніше у разі зупинення реєстрації ПН / РК платнику податку в автоматичному режимі в електронному вигляді буде надіслано відповідну квитанцію, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Важливо! Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації ПН / РК, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Реєстрі (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

Цікавим нововведенням є запровадження у відкритому доступі окремого Реєстру податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена (далі – Окремий реєстр), що має забезпечити більшу прозорість роботи Системи. Даний реєстр буде формувати і вести ДФС та щодня оприлюднювати його на своєму офіційному сайті. Однак протягом місяця з початку роботи Системи цей реєстр буде працювати у тестовому режимі.

Подання письмових пояснень та копії документів

Протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов’язання, відображеного у ПН / РК, платник податку матиме право подати до ДФС в електронному вигляді письмові пояснення та копії документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН / РК в Реєстрі, перелік яких є вичерпним та майже не змінився порівняно із попереднім порядком.

Важливо, що тепер Порядком прямо встановлено, що платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох ПН / РК, якщо:

• такі ПН / РК складені на одного отримувача — платника податку за одним і тим самим договором; або
• в таких ПН / РК відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з ДКПП).

Зрозуміло, що це має полегшити роботу платника податку у разі зупинення реєстрації одразу багатьох ПН / РК, адже раніше пояснення і документи мали бути подані по кожній податковій накладній окремо, а отже бухгалтерські відділи підприємств перетворювалися у відділи сканування документів.

Важливо! Постановою також встановлено,що платники податку, у яких до 01 грудня 2017 року зупинено реєстрацію ПН / РК в Реєстрі, та які станом на 01 грудня 2017 року не подали пояснень і копій документів до таких ПН / РК, також мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов’язання, відображеного у такій ПН / РК, подати пояснення і копії документів до таких ПН / РК на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію ПН / РК в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Прийняття рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН / РК

З метою прискорення розгляду поданих платником податку документів та розвантаження роботи ДФС Порядком передбачено створення не однієї комісії ДФС, як це було раніше, а комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Зазначені комісії будуть здійснювати розгляд поданих платником податку документів з подальшим прийняттям рішення щодо реєстрації або відмови у реєстрації ПН / РК.

Нововведенням є те, що рішення комісії щодо реєстрації або відмови у реєстрації ПН / РК також підлягає реєстрації в Окремому реєстрі і лише після цієї реєстрації відповідне рішення набиратиме чинності.

Варто зазначити, що Порядком не встановлено, як (автоматично чи ні) та в які строки має відбутися така реєстрація прийнятого відповідною комісією рішення, хоча факт такої реєстрації матиме вирішальне значення, тому що, наприклад, якщо рішення буде позитивним, то податкова накладна буде зареєстрована саме після набрання таким рішенням чинності. Податківці вірогідно сказали б, що з реєстрацією проблем не виникатиме, адже встановлено, що у разі відсутності такої реєстрації у встановлені строки, ПН / РК буде реєструватися автоматично, однак, враховуючи минулий досвід, така автоматична реєстрація не завжди працювала як слід і платники податку вимушені були звертатися до суду для захисту своїх прав. Залишається сподіватись, що якщо ДФС буде щодня оприлюднювати цей Окремий реєстр на своєму офіційному сайті, то й щодня до нього будуть вноситися актуальні зміни.

Крім того, порядок розгляду письмових пояснень і документів, поданих платником податку, тепер залежатиме від обсягу постачання, зазначеного в ПН / РК, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі з урахуванням поданої ПН / РК на реєстрацію, а саме:

• якщо такий обсяг постачання становить менше 30 млн. гривень, то подані платником податку документи розглядатимуться комісією регіонального рівня протягом п’яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копії документів, після чого цією комісією буде прийнято відповідне рішення, яке реєструється в Окремому реєстрі та надсилається платнику податку;
• якщо такий обсяг постачання становить більше 30 млн. гривень включно, то подані платником податку документи розглядатимуться комісією регіонального рівня протягом п’яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копії документів, після чого цією комісією буде прийнято відповідне рішення, яке попередньо реєструється в Окремому реєстрі та надсилається до комісії центрального рівня. В свою чергу, комісія центрального рівня протягом семи робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копії документів, але не раніше отриманого рішення комісії регіонального рівня, може прийняти інше рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН / РК, після чого це рішення реєструється в Окремому реєстрі та надсилається платнику податку, а рішення комісії регіонального рівня скасовується. Якщо іншого рішення не було прийнято, то на наступний день після спливу семи робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копії документів, рішення комісії регіонального рівня набирає чинності та надсилається платнику податку.

Також, дещо змінено підстави для прийняття комісіями рішення про відмову в реєстрації ПН / РК:

1. ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН / РК, реєстрацію яких зупинено;
2. ненадання платником податку копій документів відповідно до пп. 4 п. 13 Порядку;
3. надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Раніше третя підстава для прийняття рішення про відмову звучала, як: «надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію ПН / РК». Зрозуміло, що таке формулювання було дуже розмите і суди майже в кожному рішенні, яким скасовувалось рішення комісії про відмову в реєстрації ПН / РК, зазначали про те, що фактично прийняте рішення комісії було безпідставним, адже неможливо зрозуміти, які саме документи, подані платником податку, були складені з порушенням законодавства або чому вони є недостатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію ПН / РК і чого саме не вистачило.

З урахуванням цього, з прийняттям нового Порядку було змінено і форму рішення комісій реєстрацію або відмови у реєстрації ПН / РК, відтепер в рішенні про відмову в реєстрації ПН / РК має бути чітко зазначено підставу такої відмови, які документи не було надано та/або які саме документи складено з порушенням законодавства.

Важливо! Нарешті враховано рекомендації Мінфіну щодо автоматичної реєстрації ПН / РК у разі пропуску строку для розгляду поданих платником пояснень та копій документів. Так, ПН / РК, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день настання однієї з таких подій:

• прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію ПН / РК в Реєстрі;
• набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію ПН / РК в Реєстрі;
• протягом п’яти робочих днів не прийнято та/або не зареєстровано в Окремому реєстрі комісією регіонального рівня відповідного рішення щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в ПН / РК, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі з урахуванням поданої ПН / РК на реєстрацію, становить менше 30 млн. гривень;
• протягом семи робочих днів не прийнято та/або не зареєстровано в Окремому реєстрі комісією регіонального рівня відповідного рішення щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в ПН / РК, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі з урахуванням поданої ПН / РК на реєстрацію, становить більше 30 млн. гривень.

Оскарження рішення комісії про відмову в реєстрації ПН / РК

Незважаючи на певні законодавчі ініціативи щодо залишення лише судового способу оскарження, рішення комісії про відмову в реєстрації ПН / РК може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Як і раніше адміністративний порядок оскарження рішення передбачає подання платником податку скарги до ДФС, і розгляд таких скарг здійснюватиметься комісією ДФС з питань розгляду скарг. Єдиним нововведенням у даному порядку оскарження є те, що відтепер скарга має подаватися платником податку в електронній формі засобами електронного зв’язку, визначеними ДФС.
Щодо судового способу оскарження, варто зазначити, що вірогідніше за все у суді платнику податку так само необхідно буде довести реальність господарської операції, за якою було складено ПН / РК, та можливість здійснити таку господарську операцію. А отже вже необхідно звернути увагу на нову судову практику Верховного Суду (постанова від 17.01.2018 року по справі № 826/1244/13-а), де судом було виокремлено обставини, за якими виникають правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкового кредиту, зокрема: фактичне (реальне) здійснення оподатковуваних операцій; документальне підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявність у сторін спеціальної податкової правосуб’єктності; наявність у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявність ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Тобто при оскарженні рішення комісії про відмову у реєстрації ПН / РК платнику податку доведеться всіма можливими способами доказувати реальність господарської операції, по якій складена спірна ПН / РК.

І ще декілька слів про Таблицю даних платника податку

З метою упередження блокування податкових накладних, і в першу чергу це стосується сільськогосподарських підприємств та виробників товарів, як і раніше платник податку має право подати до ДФС Таблицю даних платника податку (далі – Таблиця) з зазначенням товарів / послуг, що на постійні основі ним постачаються / придбаваються разом із відповідними письмовими поясненнями. Форма Таблиці не змінилася, а отже цілком логічно припустити, що порядок подання та заповнення цієї таблиці не зміниться.

Таблиця із поясненнями розглядатиметься комісіями регіонального рівня протягом п’яти робочих днів після дня її отримання, після чого комісіями має бути прийнято рішення про врахування або неврахування Таблиці, яке протягом операційного дня стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
Як і раніше Таблиця враховується ДФС в автоматичному режимі, зокрема, якщо така Таблиця подається сільськогосподарськими товаровиробниками, що внесені до Реєстру отримувачів бюджетної дотації відповідно та/або сільськогосподарськими товаровиробниками, які на 31 грудня 2016 року застосовували спеціальний режим оподаткування та в яких перебувають у власності (право власності / користування) та/або на умовах оренди земельні ділянки, загальна площа яких становить понад 200 гектарів включно станом на 1 січня та які відображені в податковій звітності до 20 лютого поточного року до 20 лютого поточного року враховується наявність таких ділянок за звітний період попереднього року), та у ній зазначаються коди згідно з УКТЗЕД постачання (виготовлення) таких груп товарів:

• живі тварини (код згідно з УКТЗЕД 01);
• риба і ракоподібні, молюски та інші водяні безхребетні (код згідно з УКТЗЕД 03);
• молоко та молочні продукти; яйця птиці; натуральний мед; їстівні продукти тваринного походження, в іншому місці не зазначені (код згідно з УКТЗЕД 04);
• овочі та деякі їстівні коренеплоди і бульби (код згідно з УКТЗЕД 07);
• їстівні плоди та горіхи; шкірки цитрусових або динь (код згідно з УКТЗЕД 08);
• зернові культури (код згідно з УКТЗЕД 10);
• насіння і плоди олійних рослин; інше насіння, плоди та зерна; технічні або лікарські рослини; солома і фураж (код згідно з УКТЗЕД 12)

Однак, необхідно звернути увагу, що у разі коли до контролюючого органу надійшла податкова інформація, що свідчить про надання платником недостовірної інформації, в Таблиці, яка була врахована, в тому числі в автоматичному режимі, комісії контролюючих органів мають право прийняти рішення про неврахування таблиці даних платника податку. Після прийняття комісією регіонального рівня рішення про неврахування цієї таблиці даних платника податку така таблиця даних платника податку в подальшому підлягає розгляду протягом п’яти робочих днів.

При цьому, виходячи зі змісту цього положення Порядку це може бути будь-яка інформація і звідки її може отримати ДФС також не встановлено. А отже навіть якщо Таблиця була прийнята в автоматичному режимі, це не означає, що потім не може бути прийняте рішення про її неврахування.

Важливо! Якщо платник податку вже подавав у 2017 році Таблицю і вона була врахована, такий платник податку не зобов’язаний подавати її вдруге. Адже Порядком прямо встановлено, що якщо Таблиця врахована ДФС з 1 липня 2017 року, в подальшому реєстрація ПН / РК в Реєстрі з операцій, зазначених у Таблиці, не підлягає зупиненню.

Враховуючи вищевикладене, можна підсумувати, що Система буде працювати так, як і працювала раніше. Залишається лише сподіватись, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та показники позитивної податкової історії платника податку, які в невдовзі будуть опубліковані ДФС, будуть об’єктивними, дійсно сприятимуть мінімізації випадків блокування ПН / РК і будуть спрямовані саме проти недобросовісних платників податків, а не ускладнювати роботу всіх платників ПДВ.